Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

Налог на прибыль

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик учитывает подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

Из писем Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 следует, что кредиторская задолженность продавца, возникшая вследствие получения аванса и списанная в связи с истечением срока давности, включается в доходы в общей сумме с НДС. При этом в расходах сумму налога учесть нельзя, поскольку гл. 25 НК РФ возможность учесть в составе внереализационных расходов НДС, исчисленного с аванса, не предусмотрена.

В то же время нами найдено судебное решение, в котором суд признал правомерным, что полученные авансы с учетом НДС общество включило в состав внереализационных доходов в виде сумм кредиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности, а суммы НДС были списаны во внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите постановление ФАС Московского округа от 19.03.2012 N Ф05-12939/11 по делу N А40-75954/2011.

По нашему мнению, сумма НДС, фактически уже уплаченная налогоплательщиком в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и, следовательно, не может являться доходом, облагаемым налогом на прибыль (ст. 41 НК РФ). Поэтому на сумму уплаченного НДС с аванса организация вправе, по нашему мнению, уменьшить свой доход от списания данного аванса (кредиторской задолженности) (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С учетом сказанного абзацем выше, сумма списываемой в рассматриваемой ситуации кредиторской задолженности должна быть учтена в составе внереализационных доходов за вычетом суммы НДС, предъявленной покупателю в составе сумм авансовых платежей в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Еще одним подтверждением того, что в доходах при исчислении налога на прибыль учитывается сумма без НДС, по нашему мнению, является следующее.

Абзацем 5 п. 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю.

В силу абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ, действующего с 01.01.2009, в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, исчисленную в установленном порядке. В свою очередь, покупатель имеет право принять к вычету сумму НДС, перечисленную продавцу в составе сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

С учетом изложенного, на наш взгляд, сумма списываемой в рассматриваемой ситуации кредиторской задолженности, которая возникла после 01.01.2009, должна быть учтена в составе внереализационных доходов за вычетом суммы НДС, предъявленной покупателю в составе сумм авансовых платежей в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Отметим, что в приведенном в письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635 была рассмотрена ситуация со списанием кредиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2009. На тот момент нормами главы 21 НК РФ для продавца не было предусмотрено обязанности по предъявлению покупателю НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), несмотря на то, что указанные суммы подлежали включению в налоговую базу по НДС. Таким образом, норму абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ к рассматриваемой ситуации было проблематично применить.

Исходя из вышеизложенного, при принятии организацией решения отличного от изложенного в письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635 и от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58, не исключено, что такую точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

НДС

В случае если речь идет о списании кредиторской задолженности, которая была получена в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), впоследствии не отгруженных (не выполненных), НДС, перечисленный в бюджет с этого аванса, к вычету не предъявляется. Дело в том, что статьи 171, 172 НК РФ предусматривают, что НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету:

- либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

- либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемом случае эти условия не выполнены. Значит, в момент списания кредиторской задолженности у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной с аванса (смотрите письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).

Смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241.

Бухгалтерский учет

Согласно ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете с учетом требований соответственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), то есть независимо от положений главы 25 НК РФ.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов.

При этом п. 10.4 ПБУ 9/99 предписывает включать суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

Если руководствоваться этими требованиями, то организации в рассматриваемой ситуации следует отнести кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности на прочие доходы в полной сумме непогашенного обязательства с учетом НДС, что отражается проводкой:

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Сумма уплаченного в бюджет НДС в таком случае может быть учтена в составе прочих расходов организации (п.п. 2, 4, 12 ПБУ 10/99), что отражается записью:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных".

В то же время согласно п. 3 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Указанное положение, по нашему мнению, создает возможность и для иного порядка отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию суммы кредиторской задолженности в рассматриваемой ситуации, а именно:

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"

- сумма НДС, предъявленного покупателю при получении предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- "очищенная" от НДС сумма кредиторской задолженности учтена в составе прочих доходов.

Учитывая неоднозначность данного вопроса, считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из двух вариантов отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию сумм кредиторской задолженности.

Прочие поступления при списании суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п. 16 ПБУ 9/99).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

2 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.