Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Действующие нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают варианта, при котором покупателям счета-фактуры выставляются в бумажном виде, а у продавца экземпляры этих счетов-фактур хранятся в электронном виде, поэтому такой вариант не может быть утвержден организацией в учетной политике для целей налогового учета.

Обоснование вывода:

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ).

В силу ст. 6 Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в настоящее время счет-фактура может быть составлен и выставлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Форматы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н. Согласно указанному порядку выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляются через организации, обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем.

Таким образом, на сегодняшний день существует возможность составления счетов-фактур (в том числе корректировочных) в электронном виде. При этом налогоплательщики могут не только использовать электронный способ составления счетов-фактур, но и вести в электронном виде журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, дополнительные листы книг покупок и продаж, не распечатывая документы на бумаге. Такой документооборот может существовать как параллельно, так и альтернативно бумажному документообороту. Однако применяется электронный способ составления и выставления счетов-фактур только по соглашению сторон сделки и при наличии у них необходимых технических средств и возможностей для приема и обработки выставленных таким образом счетов-фактур.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры, порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.

Применяемые в настоящее время формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

В форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 3 к Постановлению N 1137), введена графа 3 "Код способа выставления счета фактуры", в которой указывается, в каком виде (бумажном или электронном) выставлен (получен) счет-фактура (в том числе корректировочный) (пп. "в" п. 7, пп. "в" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 3 к Постановлению N 1137, далее - Правила ведения журнала учета).

Пунктом 4 Правил ведения журнала учета предусмотрено, что, если покупатель не получил от продавца счет-фактуру в электронном виде, допускается составление продавцом такого счета-фактуры на бумажном носителе. В этом случае в частях 1 и 2 журнала учета продавец и покупатель соответственно регистрируют только выставленный и полученный счет-фактуру на бумажном носителе. После выставления продавцом и получения покупателем такого счета-фактуры на бумажном носителе его перевыставление в электронном виде не допускается.

Таким образом, Правила ведения журнала учета не допускают варианта, при котором покупателям счета-фактуры выставляются в бумажном виде, а у продавца экземпляры этих счетов-фактур хранятся в электронном виде.

Согласно п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 1 к Постановлению N 1137), при составлении счета-фактуры на бумажном носителе первый экземпляр такого счета-фактуры выставляется покупателю, а второй экземпляр остается у продавца.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации счета-фактуры составляются и выставляются покупателям на бумажном носителе, и у них отсутствуют технические средства и возможности для приема и обработки счетов-фактур, составленных в электронной форме, исходя из приведенных выше норм, вторые экземпляры счетов-фактур, которые остаются у продавца, также должны быть составлены на бумажном носителе.

К сожалению, какими-либо разъяснениями по этому вопросу, данными уполномоченными органами после вступления в силу Постановления N 1137, мы не располагаем.

Напомним, что учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Положения учетной политики для целей налогообложения не должны противоречить нормам законодательства о налогах и сборах.

Поскольку, исходя из изложенного, действующие нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают варианта, при котором покупателям счета-фактуры выставляются в бумажном виде, а у продавца экземпляры этих счетов-фактур хранятся в электронном виде, такой вариант не может быть утвержден организацией в учетной политике для целей налогового учета.

Дополнительно отметим, что ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Такое нарушение, в зависимости от количества налоговых периодов, в которых оно было допущено, влечет взыскание штрафа с организации в размере 10 тыс. руб. или 30 тыс. руб. (п. 1 и п. 2 ст. 120 НК РФ).

Поэтому полагаем, что формально отсутствие у продавца распечатанных вторых экземпляров счетов-фактур может быть истолковано в ходе проверки как отсутствие счетов-фактур в смысле ст. 120 НК РФ, и вызвать претензии со стороны налогового органа.

Однако, на наш взгляд, взыскание штрафа в подобной ситуации представляется маловероятным, так как недостающие экземпляры счетов-фактур могут быть распечатаны организацией в любой момент.

Примеров арбитражной практики в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, нам найти не удалось. Считаем, что такое отсутствие арбитражной практики свидетельствует о том, что проверяющие не часто предъявляют продавцам претензии, связанные с отсутствием распечатанных вторых экземпляров счетов-фактур, либо возникшие разногласия разрешаются организациями в досудебном порядке после распечатки вторых экземпляров счетов-фактур.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

3 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.