Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках корректировка входящих остатков по счетам 84 и 97 не отражается.

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н) внесены изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые вступили в силу с 01.01.2011.

В частности, были внесены изменения и в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

При этом, как пояснили специалисты отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России (смотрите следующий материал: "Основная идея проекта закона "О бухгалтерском учете" состоит в приведении норм, регулирующих систему бухучета в РФ, в соответствие с современными экономическими условиями" (интервью с И.Р. Сухаревым, начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) (М. Полякова, Е. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.)), "...Целью поправок является разгрести те "мусорные кучи", в которые превратились счета 97 многих российских организаций..."

Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008.

Приказ N 186н не устанавливает обязанности изменения учетной политики организаций, а только побуждает к ее пересмотру. Соответственно, он не содержит порядка отражения последствий таких изменений в учетной политики. Следовательно, эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на основании п. 15 ПБУ 1/2008.

В свою очередь, п. 15 ПБУ 1/2008 предусматривает, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Иными словами, при составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. организации необходимо в бухгалтерском балансе скорректировать показатели строк 1210 и 1370 по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г.

Принимая во внимание, что согласно п. 21 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, полагаем, что в рассматриваемом случае в отчете о прибылях и убытках как за I квартал текущего года, так и за последующие отчетные периоды, указанная корректировка начального сальдо не отражается.

Однако, если дебет счета 97 формировался указанными затратами в предыдущем 2010 году, то в отчете о прибылях и убытках должны корректироваться соответствующие показатели периода предыдущего года, аналогичного отчетному периоду.

В части формирования бухгалтерских записей, связанных с применением положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02), сообщаем.

Внесение изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету никак не повлияло на признание расходов на оплату отпусков в налоговом учете.

Согласно устойчивому мнению Минфина России (смотрите, например, письма от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255) сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Таким образом, при единовременном признании указанных расходов в бухгалтерском учете момент их признания для целей бухгалтерского и налогового учета будет разный.

На основании п. 8 ПБУ 18/02 доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, признаются временными разницами.

В силу п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

В случае единовременного признания расходов на оплату будущих отпусков в бухгалтерском учете, в налоговом учете данный расход будет признаваться пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Значит, в следующем отчетном периоде в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, Ваша организация уже не признает расход по оплате отпусков. Таким образом, по нашему мнению, возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива в силу п. 14 ПБУ 18/02.

Тогда, на дату единовременного признания расхода в бухгалтерском учете подлежит отражению возникновение отложенного налогового актива, который, в свою очередь, будет погашен в следующем отчетном периоде.

Поясним на примере.

Допустим, сотрудник ушел в очередной отпуск на 14 дней с 24.06.2011. Сумма отпускных составила 30 000 руб.

Полагаем, что в такой ситуации в учете целесообразно сделать следующие записи:
на дату признания расхода в бухгалтерском учете (во II квартале 2011 года):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 3000 руб. ((30 000 руб. - 15 000 руб.) х 20%) - образован отложенный налоговый актив; на дату признания в налоговом учете расхода в виде отпускных, приходящихся на дни отпуска в июле (в III квартале 2011 года):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 3000 руб. - списан отложенный налоговый актив.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей