Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан осуществлять мероприятия по охране труда работников.

Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предусматривает проведение мероприятий, предупреждающих наступление страховых случаев на производстве и развитие профессиональных заболеваний работников предприятия (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Часть расходов на проведение подобных мероприятий может быть осуществлена за счет страховых взносов "на травматизм", подлежащих уплате в ФСС (п. 5 ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 03.12.2012 N 219-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов").

Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в 2013 году, утверждены приказом Минтруда РФ от 10.12.2012 N 580н (далее - Правила N 580н).

В соответствии с п. 3 Правил N 580н финансовому обеспечению за счет сумм страховых взносов подлежат в том числе расходы страхователя на приобретение средств индивидуальной защиты (далее - СИЗ) работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Организация может нести расходы, в том числе связанные с приобретением СИЗ, за счет собственных средств (п. 2 Правил N 580н). Затем согласно п. 4 Правил N 580н организация для получения финансового обеспечения предупредительных мер вправе обратиться с заявлением в территориальное отделение ФСС по месту своей регистрации в срок до 1 августа 2013 года. Территориальный орган ФСС РФ принимает решение о финансовом обеспечении предупредительных мер, объеме финансового обеспечения предупредительных мер или об отказе в финансовом обеспечении предупредительных мер в порядке, установленном п. 7 Правил N 580н.

Страхователь (организация) ведет в установленном порядке учет средств, направленных на финансовое обеспечение предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в территориальный орган Фонда отчет об их использовании. После завершения запланированных мероприятий страхователь представляет в территориальный орган ФСС РФ документы, подтверждающие произведенные расходы (п. 11 Правил N 580н). Расходы, фактически произведенные страхователем, но не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не подлежат зачету в счет уплаты страховых взносов (п. 13 Правил N 580н). Страховщик осуществляет контроль за полнотой и целевым использованием сумм страховых взносов на финансовое обеспечение предупредительных мер страхователем в соответствии с согласованным планом финансового обеспечения предупредительных мер (п. 14 Правил N 580н).

Таким образом, средства, направляемые ФСС РФ на финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма, имеют целевой характер, т.е. являются целевым финансированием.

Бухгалтерский учет

Средства государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ (абзац 2, 3 ст. 10, ст. 13 Бюджетного кодекса РФ), поэтому целевое финансирование в форме уменьшения обязательств по уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в бухучете нужно отразить как государственную помощь (п.п. 1, 4 и 15 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", далее - ПБУ 13/2000).

С учетом п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (т.е. без их отражения в качестве средств целевого финансирования).

В случае, если организация сначала осуществила расходы на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний, а затем было получено разрешение ФСС РФ, то при приобретении СИЗ и списании их (передаче работникам) организация делает проводки (применение вычета по НДС не указываем, вычет производится в общеустановленном порядке):

Дебет 10-10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- приобретены СИЗ;

Дебет 10-11, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10-10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- выдана спецодежда работникам;

Дебет 20 (23, 25 ...) Кредит 10-11, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- списана единовременно стоимость спецодежды (списана линейным способом на расходы часть стоимости спецодежды (ежемесячно)).

При получении разрешения ФСС РФ на возмещение расходов после того, как расходы на приобретение СИЗ понесены, увеличение прочих доходов может быть отражено без предварительного использования счета 86 "Целевое финансирование" (п. 10 ПБУ 13/2000):

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов, направленных на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний.

Одновременно на сумму расходов, уменьшающую задолженность перед ФСС РФ по уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, выполняется проводка:

Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний" Кредит 76

- уменьшена задолженность перед ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на сумму произведенных расходов.

Поскольку на момент принятия решения об отражении расходов организация не располагала информацией о том, будет ли осуществляться финансирование предупредительных мер за счет средств ФСС РФ и в какой сумме, признание расходов в периоде приобретения и списания СИЗ в производство не является ошибкой, подлежащей исправлению (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").

Налог на прибыль организаций

При расчете налога на прибыль организация включает в состав доходов доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые для налогообложения, приведены в ст. 251 НК РФ, которая не содержит исключений в виде компенсаций предупредительных мероприятий за счет средств ФСС РФ.

Таким образом, формально суммы возмещения должны учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку перечень внереализационных доходов является открытым. При этом произведенные затраты, связанные с финансируемыми мероприятиями, могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Такая точка зрения (правда, в отношении иных субсидируемых программ и мероприятий) озвучена финансовым ведомством (письма Минфина России от 27.10.2009 N 03-03-06/1/694, от 09.03.2010 N 03-03-06/1/122, от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/31).

Но существует и другая позиция, базирующаяся на нормах ст. 41 НК РФ, согласно которым доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При получении компенсации расходов экономическую выгоду организация не получает (значит, в составе доходов суммы произведенных расходов, зачтенные в счет уплаты взносов, не учитывает).

Такое видение средств, возмещаемых ФСС России, но в качестве возмещения по больничным листам, обозначено в письме Минфина России от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11.

Если следовать этой позиции, то в таком случае и расходы на проведение мероприятий, предупреждающих наступление страховых случаев на производстве и развитие профессиональных заболеваний работников предприятия, произведенные организацией за счет финансирования из ФСС РФ, не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Тогда в целях налогообложения прибыли:

- расходы в виде начисленных страховых взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ учитываются в полном объеме в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы, компенсируемые впоследствии в порядке, установленном Правилами N 580н, в счет уплаты страховых взносов в ФСС РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются;

- средства, израсходованные на проведение мероприятий, указанных в Правилах N 580н, за счет средств ФСС РФ, учитывая положения ст.ст. 41 и 248 НК РФ, в состав доходов в целях налогообложения прибыли не включаются.

Похожие разъяснения в отношении расходов, осуществляемых за счет ФСС РФ, приведены в письмах Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568 (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2013 N Ф04-569/13).

Однако мы полагаем, что такой подход в большей степени применим к ситуации, когда расходы, направленные на предупреждение травматизма, будут понесены уже после того, как от ФСС будет получено разрешение о финансировании их за счет средств фонда.

Если же сначала понесены расходы, а разрешение на возмещение их сумм в счет уплаты взносов получено позднее, применив такой подход, организация будет вынуждена корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за тот период, когда были признаны в налоговом учете расходы на СИЗ. То есть подавать уточненные декларации, доплачивать недоимку в бюджет, начислить и уплатить и пени (ст. 75 НК РФ). Ведь в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Однако в рассматриваемой ситуации налоговая база при приобретении и списании СИЗ была сформирована правильно, признание расходов было правомерно, до момента признания расходов ФСС РФ существовала неопределенность в их финансировании. Поэтому мы считаем, что в данном случае не следует вести речь об ошибке. И полагаем, что исходя из сути операции выделенные ФСС в качестве возмещения понесенных расходов средства могут быть включены в состав внереализационных доходов на дату начисления взносов и отражения операции по зачету начисленных взносов в счет возмещения расходов. В таком случае организация:

- не будет корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в отношении учтенных ранее в налоговом учете расходов на приобретение спецодежды;

- признает в составе расходов суммы начисленных страховых взносов (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- признает в составе внереализационных доходов суммы, на которое получено разрешение ФСС о зачете в счет возмещения расходов.

В то же время, учитывая неоднозначность комментариев финансового и налогового ведомств, включение в состав внереализационных доходов согласованных ФСС РФ сумм возмещения может создавать налоговые риски. Равно как и еще один вариант решения проблемы - корректировка налоговой базы в том периоде, в котором организация получила от ФСС РФ разрешение на финансирование расходов в счет взносов (то есть уменьшение расходов в периоде получения разрешения). Однако и следование второй из указанных нами позиции также не исключает их полностью, поскольку приведет к необходимости исправлять отчетность при отсутствии собственно ошибки в ней.

Поэтому, какое бы решение не приняла организация в отношении отражения операций в налоговом учете, мы рекомендуем одновременно воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России за официальными разъяснениями по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Для вычета сумм НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

- товары (услуги, работы) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- в наличии имеется счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов.

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит. Поэтому при отсутствии специальных оговорок, касающихся перечисляемых ФСС РФ средств, вычет НДС по приобретенным СИЗ осуществляется в общем порядке (письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2011 N Ф04-2808/11).

Случаи восстановления ранее принятого к вычету НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налог восстанавливается в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановленный НДС не включается в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

По нашему мнению, зачет расходов на приобретение СИЗ, уменьшающий задолженность перед ФСС РФ по уплате взносов на страхование от НС и ПЗ, не подпадает под применение нормы пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, НДС не подлежит восстановлению. Ведь согласно п. 2 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101) денежные средства Фонда не входят в состав бюджетов соответствующих уровней, других фондов и изъятию не подлежат (смотрите также ст. 10 Бюджетного кодекса РФ). Направляемые на предупредительные мероприятия средства не названы субсидиями, а согласно п.п. 1-3 Правил N 580н являются финансовым обеспечением.

В то же время, если ФСС возмещает потраченные на предупреждение травматизма средства с учетом НДС, уплаченного организацией поставщикам СИЗ, получается, что у организации возникает двойная выгода - при приобретении и учете спецодежды НДС был правомерно принят к вычету, а впоследствии стоимость СИЗ с учетом НДС была возмещена фондом. Поэтому приходится признать, что вероятность того, что налоговый орган попробует "исправить" эту ситуацию (убрать НДС из состава вычетов или же восстановить НДС), исключить нельзя. Получается, что риск уменьшается в ситуации, когда от ФСС получено разрешение на возмещение расходов без учета предъявленного поставщиками спецодежды НДС.

Если бы речь шла о ситуации, когда организация несет расходы уже после получения финансирования, минимизировать вероятность спора можно было бы, не принимая НДС по спецодежде к вычету. Однако заметим, такого требования законодательство не содержит.

Таким образом, в силу отсутствия однозначного решения проблемы организации следует самостоятельно определиться с порядком отражения операции как в части налога на прибыль, так и в отношении НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.