Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обучение работников организации. Такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль при выполнении условий, предусмотренных п. 3 ст. 264 НК РФ, в том числе условия о том, что обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными организациями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными организациями, имеющими соответствующий статус (смотрите дополнительно письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39249, от 03.11.2012 N 03-03-06/2/121, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674).
В рассматриваемой ситуации обучение сотрудника будет проводить производитель оборудования, не имеющий статуса образовательного учреждения. Соответственно, организация не вправе учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату обучения сотрудника (приобретение сертификата) на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, в письме Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/587 такой вывод был сделан в отношении расходов на специальную подготовку (организацию внутренней теоретической учебы и специальной практики (обучение для рабочей позиции под наблюдением специалиста и операторская стажировка для избранных рабочих позиций) для работников общества, которая осуществлялась на территории (на заводе) иностранного контрагента.
Справедливости ради отметим, что в постановлении ФАС Московского округа от 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 суд признал обоснованным признание на основании этой нормы расходов по обучению, оплаченных иностранной консалтинговой компании, не имевшей статуса образовательного учреждения. По мнению судей, этот факт не привел к неправомерному включению расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли, является открытым, что позволяет учитывать при расчете налоговой базы любые фактически осуществленные затраты, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, включая те, которые прямо не поименованы в главе 25 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация, кроме реализации оборудования, осуществляет послепродажную техническую поддержку клиентов. Для качественного оказания услуг по поддержке клиентов сотрудники лаборатории должны владеть определенными знаниями и навыками, которые могут быть получены, в том числе в процессе обучения. В такой ситуации, по нашему мнению, расходы организации на обучение сотрудника лаборатории (приобретение сертификата) являются экономически обоснованными и могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль при условии их документального подтверждения.
При этом для целей исчисления налога на прибыль затраты организации на обучение (приобретение сертификата), на наш взгляд, могут быть квалифицированы как:
- расходы на консультационные, информационные и иные аналогичные услуги (пп.пп. 14-15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Примером служит постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А56-19708/2006, где суд подтвердил, что расходы на основании заключенного с иностранной фирмой контракта на обучение операторов, работающих на линии сортировки доски в лесопильном цехе на фабрике организации в РФ, могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией в соответствии пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (упомянута также и норма пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимость обучения персонала была обусловлена установкой на фабрике импортного оборудования, требующего применения передовых зарубежных технологий, связанных с переработкой, обработкой древесины (налогоплательщиком было представлено документальное подтверждение, имела место экономическая оправданность и производственная направленность произведенных расходов). Отметим, что подобное мнение было высказано ранее представителем налоговых органов (смотрите материал "Вопрос: Организация осуществила расходы по обучению сотрудников за рубежом, в учебном центре иностранного поставщика. Цель обучения и консалтинга - освоение технологии производства, повышение квалификации. Названные услуги предоставлены в рамках контракта на поставку оборудования. Учитываются ли указанные расходы в целях налогообложения прибыли? Включаются ли эти расходы в первоначальную стоимость объектов основных средств, для работы с которыми такое обучение проводится? Какие документы должны быть представлены для подтверждения соответствующего статуса учебного центра, деятельность которого не лицензируется? ("Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.)").
А в постановлении ФАС Московского округа от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06 суд пришел к выводу, что расходы на получение производственных консультаций, понесенные на головных заводах на территории иностранного государства для подготовки и освоения новых производств, могут быть учтены на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов). Производственный характер консультаций сотрудников организации был подтвержден темами семинаров и консультаций, а также сертификатами, факт проведения презентаций подтвержден командировочными удостоверениями, приказами и отчетами сотрудников, проводивших презентации, а также отметками в командировочных удостоверениях о прибытии и убытии в организации, где проводились презентации. Судьи заключили, что такие расходы имеют характер производственных расходов. В свою очередь, из письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337 можно заключить, что норма пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ может быть применена и налогоплательщиком, ведущим торговую деятельность (в письме речь шла об организации обособленных подразделении (новых магазинов)). Поэтому мы полагаем, что, если, например, речь идет о начале продаж нового вида оборудования, затраты могут быть учтены и на основании этой нормы. Ведь п. 4 ст. 252 НК РФ определено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В части документального подтверждения произведенных затрат отметим следующее.
Нормы главы 25 НК РФ, требующие документального подтверждения затрат, не определяют перечня документов, которыми могут быть подтверждены те или иные расходы. Единственное требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 07.09.2012 N 16-15/084482@).
В настоящее время хозяйственные операции могут оформляться любыми формами первичных учетных документов, утвержденными руководителем экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Главное, чтобы указанные документы содержали все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
На наш взгляд, в качестве документального подтверждения, а также экономического обоснования в рассматриваемой ситуации могут выступать следующие документы:
- договор (контракт) с дистрибьютером. Мы полагаем, что формулировка оказываемых услуг должна по возможности учитывать основание (и наименование по НК РФ) для учета затрат, которое будет избрано организацией и которое в большей степени соответствует сути приобретаемых услуг (например, если речь идет о признании расходов по основанию пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, то следует указать информационные услуги и т.д.). При этом норма пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не предполагает конкретного указания на вид расходов, поэтому и формулировки могут быть различны;
- счет и платежное поручение на оплату сертификата;
- сертификат на обучение;
- акт приемки-передачи оказанных услуг;
- приказ о направлении на обучение;
- командировочные документы, в том числе отчет сотрудника о результатах обучения.
В то же время мы не исключаем, что признание в расходах по налогу на прибыль затрат на обучение сотрудника (приобретение сертификата) может привести к спорам с налоговым органом. В этом случае свою позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы на обучение сотрудника (приобретение сертификата) признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). Они отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденным и приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на оплату обучения в зависимости от их направленности могут отражаться по дебету учета прямых затрат или общехозяйственных расходов в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
До момента передачи сертификата сотруднику, по нашему мнению, его можно учитывать на счете 50, субсчет "Денежные документы".
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 60 (76) Кредит 51 (50)
- перечислена оплата за обучение сотрудника;
Дебет 50, субсчет "Денежные документы" Кредит 60 (76)
- оприходован сертификат на обучение;
Дебет 73 Кредит 50, субсчет "Денежные документы"
- отражена передача сертификата сотруднику;
Дебет 20 (26) Кредит 73
- учтены расходы на обучение сотрудника.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на обучение работников в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на обучение работников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

17 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.