Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация учла "малоценный" объект основных средств в составе материально-производственных запасов и единовременно списала его фактическую себестоимость в момент ввода в эксплуатацию, то, по нашему мнению, она уже не вправе учесть его в составе основных средств.

Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с четвертым абзацем п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются все перечисленные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 40 000 рублей за единицу с 1 января 2011 года), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Если организация на основании предоставленного ей права абзацем 4 п. 5 ПБУ 6/01 учитывает основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, в составе МПЗ, то их фактическая себестоимость списывается единовременно в момент ввода их в эксплуатацию (передачи в производство) со счетов учета материальных ценностей и зачисляется на соответствующие счета учета затрат на производство (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Согласно требованиям п. 5 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Однако действующее законодательство не предусматривает порядок организации контроля за движением и сохранностью подобных объектов основных средств после ввода их в эксплуатацию. Поэтому организации следует самостоятельно разработать такой порядок и утвердить его в учетной политике. Так, количественный и стоимостной учет рассматриваемых объектов, переданных в эксплуатацию, может быть организован с отражением имущества за балансом до момента их фактического выбытия, например, прекращения использования вследствие морального или физического износа.
Обращаем внимание, что в бухгалтерском учете нет такого понятия, как модернизация материально-производственных запасов. При этом п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" установлено, что фактическая себестоимость МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Модернизация предусмотрена только по отношению к объектам основных средств (пункты 14, 20, 26, 27 ПБУ 6/01). А стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Таким образом, если организация учла "малоценный" объект ОС в составе МПЗ и единовременно списала его фактическую себестоимость в момент ввода в эксплуатацию, то, по нашему мнению, она уже не вправе изменить его стоимость в силу п. 12 ПБУ 5/01, а также учесть в составе основных средств.
Полагаем, что расходы на модернизацию "малоценного" объекта, учтенного за балансом, следует отнести к расходам по обычным видам деятельности и отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Хотим обратить внимание, что, по мнению Минфина России, в налоговом учете расходы на модернизацию "малоценных" основных средств подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите письма Минфина России от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879).
Что касается документального оформления, то заметим, что с 1 января 2013 года все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".
Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из реконструкции, модернизации утверждена форма Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3). Полагаем, организация может взять ее за основу при разработке собственной формы акта при модернизации "малоценного" объекта. В акте приводятся сведения о состоянии объекта на момент передачи в модернизацию, о произведенных затратах, связанных с модернизацией объекта, полноте и качестве выполненных работ, дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с реконструкцией и модернизацией, а также отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ. Акт подписывается членами приемочной комиссии (лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств), а также сотрудниками проводившими реконструкцию, модернизацию объекта. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию.
После приемки модернизированного объекта в инвентарную карточку учета объекта основных средств (может быть формы N ОС-6) и их техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) вносятся записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объектов.
Кроме того, документами, подтверждающими необходимости проведения модернизации объекта и осуществленные в связи с этим расходы, могут быть: приказ руководитель организации о проведении модернизации, график проведения работ, смета расходов, платежные документы и другие.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.