Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы в виде единовременной фиксированной платы за предоставление займа заимодавцу, не являющемуся кредитной организацией, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.
Для целей налогообложения такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в зависимости от целей, на которые будут использоваться заемные средства.
Сумма единовременной платы за предоставление займа может быть признана и в бухгалтерском, и в налоговом учете единовременно на дату возникновения обязательства по ее уплате в соответствии с условиями договора займа.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Сторонами по договору займа могут быть любые юридические и физические лица, с учетом ограничений, установленных законодательством РФ.
Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Исходя из принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), стороны вправе предусмотреть условиями договора помимо уплаты процентов за пользование заемными средствами, уплату заимодавцу дополнительного вознаграждения, например, как в рассматриваемом случае, единовременной платы за предоставление займа.

Бухгалтерский учет

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по кредитам и займам" (далее - ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются не только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), но и дополнительные расходы по займам, к которым относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Таким образом, перечень дополнительных расходов является открытым. И уплаченная в рассматриваемом случае заимодавцу в соответствии с условиями договора единовременная плата за предоставление займа, непосредственно связанная с его получением, относится к дополнительным расходам по займу.
Расходы по займам, включая дополнительные, признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
При этом согласно п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В то же время абзацем 2 п. 8 ПБУ 15/2008 предусмотрено, что дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора).
То есть нормами ПБУ 15/2008 предусмотрено два способа списания дополнительных расходов по займам, поэтому организация вправе определить порядок учета этих расходов самостоятельно, закрепив выбранный порядок в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Полагаем, что в рассматриваемом случае единовременное списание дополнительных расходов по займу в виде единовременной платы заимодавцу за предоставление займа в том отчетном периоде, к которому они относятся, является наиболее оптимальным.
Кроме того напомним, что в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом в отчете о прибылях и убытках расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99 признаются, в частности:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Учитывая, что сумма полученного организацией займа отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008) и доходом для целей бухгалтерского учета не признается, расходы в виде единовременной платы заимодавцу за предоставление займа напрямую не связаны с получением организацией доходов, а также не обуславливают их получение в течение нескольких отчетных периодов, поэтому для их распределения между отчетными периодами в течение срока займа, на наш взгляд, нет оснований. Полагаем, что с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99 эти расходы следует признать единовременно в периоде возникновения у организации обязательства по уплате заимодавцу единовременной платы за предоставление займа исходя из условий договора займа.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Для отражения информации о дополнительных расходах, связанных с получением займа, к счету 66 может быть открыт специальный субсчет "Дополнительные расходы по займу", по кредиту которого в рассматриваемом случае будет отражена сумма единовременной платы, подлежащая уплате заимодавцу за предоставление займа, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", а по дебету - уплата этой суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 50 "Касса").

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика все произведенные (понесенные) налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Поэтому налоговый учет расходов, связанных с получением организацией займа, в частности, единовременной платы за предоставление займа, предусмотренной условиями договора займа, напрямую зависит от того, на какие цели будут использоваться заемные средства.
Если полученные заемные средства будут использоваться для осуществления операций, непосредственно связанных с производством и реализацией, то расходы на уплату заимодавцу, не являющемуся кредитной организацией, единовременной платы за предоставление займа могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Если заемные средства не будут использоваться для осуществления операций, связанных с производством и реализацией, то сумма единовременной платы за предоставление займа может быть учтена в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные затраты на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.
И в том, и в другом случае такие расходы, как и любые произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты, учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (исходя из условий сделок), независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При этом датой осуществления внереализационных и прочих расходов, в частности, расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В рассматриваемом случае расходы в виде единовременной фиксированной платы за предоставление займа могут быть признаны организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль так же, как и в бухгалтерском учете, единовременно на дату возникновения обязательства по ее уплате в соответствии с условиями заключенного договора займа.
Для распределения единовременной платы заимодавцу за предоставление займа в течение следующих отчетных периодов в течение срока займа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 272 НК РФ нет оснований, так как ее уплата напрямую не связана с получением организацией доходов и не предусматривает их получение в течение последующих отчетных периодов.
Это подтверждает и Минфин России, который в своих разъяснениях, касающихся учета комиссионных вознаграждений банкам при предоставлении кредитов, рекомендует в случае, когда расходы в виде комиссионного вознаграждения представляют собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, учитывать их единовременно либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов, признавая для целей налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

25 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.