Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности.
Отметим, что в ГК РФ четко разграничены права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав (ст. 1227 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь) (в данном случае - установочный диск), посредством которого может быть выражен этот результат. В то же время переход права собственности на вещь не влечет одновременного перехода интеллектуальных прав (п. 2 ст. 1227 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, приобретая программное обеспечение, организация получает неисключительное право на использование программы в соответствии с условиями лицензионного договора.

Налоговый учет

В целях налогового учета затраты на приобретение программ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Порядок признания расходов в налоговом учете установлен в ст. 272 НК РФ. В соответствии с ней в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии (смотрите письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331).
Причем п. 4 ст. 1235 ГК РФ установлено, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
В рассматриваемом случае договором не определен срок действия лицензии.
Следовательно, организация, в целях налогового учета, вправе самостоятельно установить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права на программные продукты будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли с учетом требований в отношении определения срока действия программного обеспечения, установленного ГК РФ, то есть не менее 5 лет (смотрите письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1).
При этом необходимо учитывать мнение специалистов налоговых органов, которые считают, что расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ. Объясняя это тем, что вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения и в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика. Смотрите письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835.
Отметим, что специалисты Минфина России придерживаются иного мнения и, основываясь на положениях пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, считают, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока договора.
Если же в договоре такого условия нет, то вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных ОС и списывается через механизм амортизации (смотрите п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).
Не согласны с мнением вышестоящей организации и специалисты налогового органа по г. Москве, которые считают, что увеличение первоначальной стоимости основного средства на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2).
По нашему мнению, порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения будет зависеть от того, приобретается ли программное обеспечение вместе с оборудованием в виде установленного программного обеспечения либо отдельно, а также от наличия связи между приобретением программного обеспечения и обеспечением функционирования оборудования как объекта основных средств.
К тому же в рассматриваемом случае неисключительное право на использование программного обеспечения приобретено отдельно от кассового оборудования.
Поэтому считаем, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации не увеличивают первоначальную стоимость оборудования, а учитываются в составе прочих расходов в рассмотренном выше порядке.

Бухгалтерский учет

Приведенные выше критерии учета программного обеспечения в принципе верны и для целей бухгалтерского учета.
Поэтому считаем, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации не увеличивают первоначальную стоимость оборудования.
Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА на основании п. 3 ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы" (далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 "НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора").
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В рассматриваемом случае предполагается, что неисключительное право на пользование программой будет передано на неопределенный срок, поэтому организация вправе самостоятельно установить период, в течение которого затраты на приобретение неисключительных прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу).
В бухгалтерском учете проводятся следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60
- отражены затраты по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения по лицензионному договору;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены неисключительные права на использование программного обеспечения по лицензионному договору;
Дебет 012
- принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании лицензионного договора).
Далее ежемесячно производится списание затрат на приобретение указанных прав в порядке, установленном организацией:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- списана на расходы часть затрат по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Медведь Светлана

Ответ прошел контроль качества

25 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.