Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

1. Трудовые отношения

В соответствии со ст. 21 ТК РФ одним из основных прав работника является право на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы в соответствии с квалификацией, сложностью труда, количеством и качеством выполненной работы. В состав заработной платы входят в том числе премии (часть первая ст. 129 ТК РФ).

В свою очередь, одной из основных обязанностей работодателя является обязанность выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовым договором (ст. 22 ТК РФ).

Поэтому в случае, когда обнаружена ошибка, повлекшая начисление заработной платы в меньшем размере, работник имеет право потребовать доначисления и выплаты всей невыплаченной ему суммы, а работодатель обязан удовлетворить это требование.

В случае отказа работодателя выполнить требование работника последний в соответствии со ст. 392 ТК РФ имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

При этом ТК РФ не содержит ограничения по сроку, за который могут быть взысканы денежные требования работника. Единственным условием удовлетворения денежных требований работника является их обоснованность. При признании денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере в соответствии со ст. 395 ТК РФ (смотрите, например, вопрос 15 Обзора судебной практики ВС РФ за второй квартал 2004 г. (по гражданским делам), утвержденного постановлением Президиума ВС РФ от 06.10.2004).

Следует учитывать также, что, если трудовые отношения с работником сохраняются, установленный ст. 392 ТК РФ трехмесячный срок правового значения не имеет, так как обязанность работодателя по своевременной и в полном объеме выплате работнику заработной платы сохраняется в течение всего периода действия трудового договора (п. 56 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, при фактическом наличии предусмотренных трудовым договором, коллективным договором, локальным нормативным актом (например положением о премировании) оснований для начисления и выплаты работнику премии работодатель не только имеет право, но и обязан выплатить работнику сумму недоначисленной премиальной части заработной платы в полном размере независимо от того, за какой период времени образовалась эта задолженность, и независимо от принятия решения по этому вопросу органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор.

Кроме выплаты недоначисленной заработной платы, работодатель также должен выплатить проценты (денежную компенсацию), начисленные на сумму задолженности, в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором может быть предусмотрен более высокий размер выплачиваемой работнику денежной компенсации (ст. 236 ТК РФ).

2. Налогообложение

2.1. Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, относятся к расходам на оплату труда, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ при соблюдении общих критериев учета расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), если в рассматриваемой ситуации не имеется оснований относить их к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли (например суммам, выплачиваемым за счет чистой прибыли, премиям, выплачиваемым за счет средств специального назначения или целевых поступлений, или вознаграждениям, которые выплачиваются не в соответствии с трудовым договором (п.п. 1, 21, 22 ст. 270 НК РФ)).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе первичных документов и данных бухгалтерского учета.

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Несмотря на то, что основания для начисления работнику премии появились в предыдущих отчетным (налоговых) периодах, само начисление, как это следует из вопроса, будет произведено в текущем периоде. Документально оно может быть оформлено приказом руководителя организации (смотрите в связи с этим письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040299@). Поэтому при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ премия может быть учтена в расходах налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде ее начисления.

В правоприменительной практике возникают споры по вопросу об учете в целях налогообложения прибыли суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы, предусмотренной ст. 236 ТК РФ. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учесть в составе внереализационных расходов затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Однако контролирующие органы считают эту норму не применимой к упомянутой денежной компенсации, так как размер данной компенсации может быть установлен трудовыми и (или) коллективным договорами. Как полагает Минфин России, эти расходы не могут быть учтены и на основании ст. 255 НК РФ, поскольку они не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (смотрите, например, письма этого ведомства от 31.10.2011 N 03-03-06/2/164, от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232, от 17.04.2008 N 03-03-05/38).

Вместе с тем судебная практика в целом придерживается иного правового подхода к этому вопросу. Суды указывают, что, поскольку расходы в виде суммы денежной компенсации производятся работодателем вследствие нарушения установленного срока выплаты заработной платы, фактически они являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. В связи с этим работодатель вправе учесть эти расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 по делу N А55-35672/2009, ФАС Поволжского округа от 11.01.2009 N А55-18483/2007, ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-18965/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2007 N 17АП-8714/07).

Таким образом, если налогоплательщик примет решение отнести денежную компенсацию за задержку выплаты заработной платы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, он, вероятно, вынужден будет отстаивать свою позицию в суде. Вместе с тем, учитывая сложившуюся судебную практику, есть вероятность поддержки судом такой позиции налогоплательщика.

2.2. Налог на доходы физических лиц

Заработная плата и другие выплаты в пользу работников (в том числе премии) являются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Исчисление НДФЛ при выплате доходов налогоплательщикам - налоговым резидентам РФ производится по налоговой ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом, перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы, предусмотренной ст. 236 ТК РФ, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54, от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526, ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209).

3. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты организации по выплате премии работникам являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). Это следует из п.п. 5, 7, 8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления выплаты премии (т.е. должна соблюдаться временная определенность фактов хозяйственной деятельности).

В бухгалтерском учете указанные суммы (если фирма выплачивает премии производственного характера и это подтверждено трудовым договором и указано в положении о премировании сотрудников) нужно отнести на счета учета затрат.

Исходя из положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (далее - Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при начислении премии в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена премия;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 69 (по субсчетам внебюджетных фондов)

- начислены страховые взносы;

Дебет 70 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50 "Касса"

- выплачена премия из кассы.

Сумма компенсации за просрочку выплаты заработной платы в бухгалтерском учете организации включается в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99). В соответствии с Инструкцией начисление компенсационных выплат за просрочку выплаты заработной платы отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Выплата компенсации может быть отражена по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Ответ прошел контроль качества

7 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.