Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 470 ГК РФ товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.

В соответствии со ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Пунктом 3 ст. 470 ГК РФ установлено, что гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Также в соответствии с п. 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст.ст. 18 и 29 указанного Закона.

В соответствии со ст. 476 ГК РФ в отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы.

Таким образом, обязанность продавца обеспечить соответствующее качество товара связана с наличием договорных отношений между продавцом и покупателем, которые являются возмездными (ст. 454 ГК РФ). Поэтому замену дефектного агрегата (блока) новым, равно как и предоставление на время производства ремонта аналогичного другого исправного блока, по нашему мнению, нельзя рассматривать как безвозмездную передачу.

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Следовательно, договор купли-продажи, содержащий условие о возможном безвозмездном предоставлении аналогичного оборудования на период ремонта, является смешанным договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Создавая свой обменный фонд оборудования, организация формирует активы, предназначение которых - предоставление во временное безвозмездное пользование.

Обменный фонд ремонтного отдела предприятия представляет собой неснижаемый запас приборов определенной номенклатуры в количестве, необходимом для бесперебойной замены предприятиями неисправных машин, приборов на отремонтированные или новые.

В связи с нововведениями, принятыми приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, начиная с 2011 года создавать резервы в бухгалтерском учете является обязанностью организаций. Резервы предстоящих расходов организации могут создавать только под те затраты, формирование резервов под которые прямо предусмотрено ПБУ или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам в бухгалтерском учете рассматривается как оценочное обязательство организации в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Напротив, в налоговом учете создание резерва - право налогоплательщика, а не обязанность. Это право предоставляется п. 1 ст. 267 НК РФ. Но создавать в налоговом учете различные виды резервов могут только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

При этом, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), то в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются фактические расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления указанные затраты признаются в налоговом учете по общему правилу:

- в том отчетном периоде, когда они были произведены, независимо от факта оплаты, если организация выполняет ремонт собственными силами (п. 1 ст. 272 НК РФ);

- на одну из следующих дат (в зависимости от положений учетной политики): либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), если ремонт выполняется с привлечением сервисных центров.

Стоимость переданного покупателем дефектного блока признается внереализационным доходом в налоговом учете согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

С учетом вышеизложенного в рассматриваемом случае дефектное оборудование, полученное от покупателя должно учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество.

НДС

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию любых товаров в период гарантийного срока, установленного изготовителем (исполнителем, подрядчиком) либо продавцом товара, не облагается НДС в случае, если гарантийный ремонт и техническое обслуживание осуществляются без взимания с покупателя (заказчика) дополнительной платы. Причем это освобождение распространяется также на стоимость запчастей и деталей, использованных для гарантийного ремонта (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2012 N Ф10-4228/12 по делу N А48-799/2012).

Отметим, отказаться от освобождения, предусмотренного п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не вправе, поскольку это не предусмотрено гл. 21 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@). Такое право дано лишь в отношении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Случаи, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены к уплате в бюджет, установлены п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению при дальнейшем использовании таких объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в частности при использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ.

Таким образом, при использовании материалов (деталей, запасных частей) при гарантийном ремонте и обслуживании приборов необходимо восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (определение ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость материалов, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором материалы были переданы на гарантийный ремонт (обслуживание) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации электронные приборы, предназначенные для формирования обменного фонда, будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то, по нашему мнению, необходимо восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при изготовлении данной продукции.

Отметим, что при осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ, седьмой абзац п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (восьмой абзац п. 4 ст. 170 НК РФ).

Нормами главы 21 НК РФ порядок раздельного учета не установлен, поэтому организациям следует самим обеспечить его ведение таким образом, чтобы было возможно определить, к какому виду деятельности (облагаемому или не облагаемому НДС) относятся те или иные операции.

Принципы раздельного учета по НДС определены положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Использование готовой продукции в организации (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

15 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.