Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом из абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что, если приобретенное имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и при этом его стоимость составляет более 40 000 рублей, такое имущество подлежит учету в составе основных средств.

Вместе с тем п. 6 ПБУ 6/01 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Двигатель самостоятельно (без автобусов) никаких функций выполнять не может, возможность его использования непосредственно связана с транспортным средством (автобусом), на которое он устанавливается. В связи с этим считаем, что рассматриваемые активы для целей бухгалтерского учета не могут рассматриваться в качестве самостоятельных объектов основных средств. При этом стоимостной критерий (стоимость более 40 000 рублей) роли не играет.

Основные средства, в том числе полученные в безвозмездное пользование, необходимо поддерживать в рабочем состоянии, что требует определенных затрат на их восстановление. Полагаем, что замену двигателя автобуса на новый без улучшения его технических характеристик следует рассматривать в качестве ремонта автобуса (п. 26 ПБУ 6/01, постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2011 N Ф09-5749/11 по делу N А76-25924/2010).

Считаем, что приобретенные в рассматриваемой ситуации организацией двигатели следует учесть в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В отдельные группы выделены такие МПЗ, как готовая продукция и товары. А все остальные МПЗ (сырье, материалы, топливо, запчасти, инвентарь, тара, хозяйственные принадлежности и подобные ценности), согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются на счете 10 "Материалы". Так, на субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.

Таким образом, приобретенные двигатели изначально следует отразить на субсчете "Запасные части" к счету 10 по фактической себестоимости.

Затраты на ремонт объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 27 ПБУ 6/01, п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно п. 93 Методических указаний по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

С учетом изложенного операция по передаче приобретенного двигателя для осуществления ремонтных работ может быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 20 (23, 25 и другие) Кредит 10 "Запасные части".

Документальное оформление

В настоящее время состав и формы первичных учетных документов, необходимых для оформления тех или иных фактов хозяйственной жизни, утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, состав и формы первичных учетных документов, оформляемых при осуществлении ремонта основных средств, в том числе и при списании запчастей на указанные цели, организации следует определить самостоятельно (дополнительно смотрите п. 3 Методических указаний, п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В то же время организация может использовать и унифицированные формы соответствующих документов, если примет такое решение.

Так, основанием для осуществления ремонтных работ могут выступать дефектные ведомости и приказ руководителя о проведении ремонтных работ. Документом, определяющим состав и стоимость необходимых для осуществления ремонтных работ ресурсов, является смета.

После завершения ремонта может быть оформлен акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма акта может быть разработана на основе формы N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Данные о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (карточка может быть разработана на основе унифицированной формы N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В качестве первичных документов по отпуску материалов и запасных частей со складов организации лицу, которое будет осуществлять ремонт, может выступать, например, требование-накладная (форма требования-накладной может быть разработана на основе формы N М-11, утвержденной постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) (п. 100 Методических указаний). Факт использования (расхода) материала может быть оформлен соответствующим актом (п. 98 Методических указаний), унифицированная форма которого отсутствует.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам основных средств не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.

Так, из письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 следует, что автомобильные двигатели могут быть учтены в налоговом учете в качестве амортизируемых объектов основных средств при выполнении требований п. 1 ст. 256 НК РФ.

В то же время специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).

В письмах Минфина России, например, от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 также прослеживается вывод о необходимости учета положений п. 6 ПБУ 6/01 при отнесении актива к объекту основных средств в налоговом учете.

А в письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.

Если придерживаться данной точки зрения, то следует признать, что приобретенные организацией в данном случае двигатели не могут учитываться в качестве самостоятельных объектов основных средств в налоговом учете.

Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

С учетом п. 2 ст. 257 НК РФ полагаем, что работы по замене двигателя автобуса на новый без улучшения его технических характеристик не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или перевооружению автобуса и должны квалифицироваться в качестве ремонтных, как и в бухгалтерском учете. Поэтому расходы на приобретение двигателей, в том числе предназначенных для ремонта автобусов, находящихся в безвозмездном пользовании, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ, дополнительно смотрите письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

12 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.