Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).

Статьей 930 ГК РФ предусмотрено, что имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ) экспедитор не имеет права заключать договор страхования груза от имени клиента при условии, что это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции. Однако он может застраховать груз от своего имени (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2011 N Ф06-10730/11 по делу N А55-24263/2009, от 17.05.2010 по делу N А12-16611/2009, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 N 11АП-8120/11).

При этом в силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе предусмотреть в договоре, что такое страхование осуществляется за счет клиента.

Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент обязан не только уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, но также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. Поэтому, если договором транспортной экспедиции предусмотрено, что страхование груза осуществляется экспедитором за счет клиента, последний обязан возместить экспедитору понесенные им расходы на страхование.

В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Полагаем, что наличие в договоре транспортной экспедиции положений о страховании экспедитором груза и об обязанности клиента возместить экспедитору соответствующие расходы может рассматриваться как элемент посреднических отношений.

Согласно нормам гражданского законодательства РФ посреднической деятельностью организации является, в частности, оказание услуг по приобретению работ (услуг) для сторонних организаций. Совершение указанных сделок осуществляется посредником в соответствии с положениями глав 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 991 и ст. 1006 ГК РФ договор комиссии и договор агентирования предусматривают обязанность комитента (принципала) по уплате посреднического вознаграждения.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (абз. 2 п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Приведенные положения норм ГК РФ свидетельствует о целесообразности отдельного выделения суммы посреднического вознаграждения или порядка его определения в договоре.

Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление агентом (комиссионером) отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет принципала (комитента) расходов (ст.ст. 999, 1008 ГК РФ).

Таким образом, оказывая экспедиционные услуги, экспедитор может быть признан посредником при условии включения в договор транспортной экспедиции всех необходимых элементов посреднического договора. В таком случае возмещение клиентом затрат экспедитора не будет относиться к реализации услуг экспедитора и не может быть признано в качестве объекта налогообложения по НДС и налогу на прибыль у экспедитора (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 N 13АП-8079/2009, определение ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07).

Налоговый учет

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ.

Так, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

При этом п. 9 ст. 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации затраты на уплату страховой премии, возмещаемые клиентом (принципалом), в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, экспедитором не учитываются.

При этом суммы, полученные в качестве возмещения расходов по страхованию груза, для экспедитора не являются доходом от реализации.

В данном случае доходом от реализации экспедитора будет только сумма агентского вознаграждения, полученная в соответствии с заключенным договором (письмо Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/270).

НДС

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

В свою очередь, п. 1 ст. 156 НК РФ установлено, что при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде посреднического вознаграждения.

Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры), порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, не установлен.

Минфин России в письме от 10.01.2013 N 03-07-09/01 разъясняет, что, принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры для комиссионеров (агентов).

В связи с этим по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Для этого не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур (смотрите также письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, от 01.11.2012 N 03-07-09/148, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@).

В рассматриваемой ситуации экспедитор в соответствии с условиями договора приобретает для клиента услуги страхования.

Обратите внимание, что на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги по страхованию, оказанные страховыми организациями, НДС не облагаются.

В общем случае при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в соответствии со ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру.

При этом п. 4 ст. 169 НК РФ освобождает страховые организации от составления счетов-фактур по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации экспедитор (являющийся посредником при приобретении для клиента услуг по страхованию) не должен выставлять счет-фактуру на сумму страховой премии, поскольку страховая организация такой счет-фактуру не оформляет в силу п. 4 ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура на вознаграждение выставляется в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

На основании п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести, используя счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету:

76-1 "Расчеты со страховой компанией";

76-2 "Расчеты с принципалом";

76-3 "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению".

Проводки в данной ситуации будут следующими:

Дебет 76-1, Кредит 51

- с расчетного счета перечислена страховая премия страховой компании;

Дебет 76-2 Кредит 76-1

- расходы по оплате страховой премии предъявлены принципалу;

Дебет 51 Кредит 76-2

- на расчетный счет поступили денежные средства от принципала, в счет возмещения расходов по страхованию груза;

Дебет 76-3 Кредит 90-1

- начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26)

- отражены собственные расходы агента.

Документальное оформление

Основным документом, подтверждающим произведенные расходы по страхованию груза, является отчет экспедитора, который он должен предоставить клиенту. Отчет, как и все первичные документы, должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". К этому отчету должны быть приложены копии документов, подтверждающие понесенные расходы (копии договора страхования (полиса), платежных документов).

Рекомендуем также составить акт на агентское вознаграждение. Этот документ позволит клиенту без дополнительных рисков учесть в составе своих расходов затраты на уплату данного вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации на сумму агентского вознаграждения необходимо выставить счет-фактуру.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

18 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.