Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Универсальный передаточный документ, рекомендованный к использованию ФНС России, может являться основанием как для признания в бухгалтерском и налоговом учете выручки от реализации товаров (кроме недвижимости), работ, услуг, имущественных прав, так и для признания расходов в виде стоимости реализованных товаров. Однако применение данного документа не исключает необходимости оформления (наличия) специализированных транспортных (перевозочных) документов для подтверждения соответствующих расходов (например, ТТН, акта, транспортной накладной, путевого листа).

С целью минимизации налоговых рисков для применения вычета "входного" НДС необходимо использовать счет-фактуру, составленный по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

С 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)), в том числе и операции по реализации товаров (работ, услуг), по приобретению транспортных услуг (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

В настоящее время состав и формы первичных учетных документов, необходимых для оформления тех или иных фактов хозяйственной жизни, утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать поименованные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ реквизиты.

Таким образом, с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например кассовые документы, транспортная накладная) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).

Поскольку нормы Закона N 402-ФЗ не содержат запрета на использование унифицированных форм первичных учетных документов, организация может продолжать применять их, если примет такое решение.

Следовательно, состав и формы первичных учетных документов, оформляемых при реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении транспортных перевозок организация определяет самостоятельно и утверждает в качестве приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Так, например, для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом может применяться как унифицированная форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) (далее - ТТН), утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, так и иной аналогичный документ, в том числе, разработанный на основе формы N 1-Т. Следует обратить внимание, что унифицированная форма ТТН предназначена для использования в ситуациях с привлечением сторонней организации для перевозки товара. Поэтому, если товар доставляется покупателю собственным транспортом или на условиях самовывоза покупателем, то оформлять ТТН по унифицированной форме нецелесообразно. Для оформления исключительно факта передачи товара покупателю может использоваться товарная накладная или иной аналогичный документ.

При этом ФНС России в письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ (далее - Письмо) рекомендовала к использованию для оформления, в том числе, фактов отгрузки товаров (любого имущества, кроме объектов недвижимости) без транспортировки с передачей товара покупателю (его доверенному лицу) и фактов отгрузки товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров (Приложение 2 к Письму), форму универсального передаточного документа (далее - УПД) (Приложение 1 к Письму). Поскольку рекомендованная налоговым ведомством форма УПД содержит все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, полагаем, что она может использоваться для оформления операций по реализации товаров (в том числе, предполагающих их перевозку) в случае утверждения данного документа для указанных целей руководителем организации. В то же время, на наш взгляд, применение УПД не исключает необходимости оформления транспортных (перевозочных) документов для подтверждения соответствующих расходов.

Налог на прибыль организаций

Основанием для признания доходов и расходов в налоговом учете также являются первичные учетные документы (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824).

С учетом изложенного считаем, что УПД, отвечающий требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, может являться основанием как для признания в налоговом учете выручки от реализации товаров (кроме недвижимости), работ, услуг, имущественных прав (с учетом п.п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ), так и для признания расходов в виде стоимости реализованных товаров (ст. 268 НК РФ).

Расходы же на транспортировку товаров, как при их приобретении, так и при их реализации, с целью минимизации налоговых рисков целесообразно подтвердить иными специализированными первичными документами (например, ТТН, актом, транспортной накладной, путевым листом), поскольку УПД, по нашему мнению, может выступать лишь в качестве документа, косвенно подтверждающего произведенные расходы на перевозку (п. 1 ст. 252 НК РФ).

НДС

Необходимыми условиями для применения налогового вычета сумм "входного" НДС являются в том числе наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного продавцом, и оприходование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Из Письма следует, что УПД, как документ, содержащий в себе все обязательные реквизиты как счета-фактуры, так и первичного учетного документа, может являться основанием для реализации права на применение налоговых вычетов НДС.

Безусловно, предложенный налоговым ведомством вариант документального оформления операций по реализации товаров (работ, услуг) может быть удобен для хозяйствующих субъектов, хотя бы потому что применение УПД позволяет существенно уменьшить количество документов, оформляемых по каждой хозяйственной операции. Однако, на наш взгляд, на сегодняшний день его использование вместо счета-фактуры может повлечь за собой налоговые риски в виде отказа в применении вычета НДС.

Поясним. Пунктом 8 ст. 169 НК РФ четко определено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Во исполнение указанной нормы Правительством РФ издано постановление от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). Приложением N 1 к Постановлению N 1137 утверждена действующая с настоящее время форма счета-фактуры. При этом ни нормы главы 21 НК РФ, ни нормы Постановления N 1137 не предоставляют налогоплательщикам права изменять утвержденную форму счета-фактуры, равно как и применять вместо него какой-либо иной документ, содержащий в себе все необходимые реквизиты счета-фактуры.

С учетом изложенного, несмотря на заверения ФНС России, что использование УПД не может повлечь за собой последствий в виде отказа в применении налоговых вычетов, считаем, что полностью исключать риск таких последствий не следует. Так, в письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322 специалисты финансового ведомства указали, что если речь идет о документах, используемых в целях расчетов по НДС, то в этих целях должны использоваться счета-фактуры действующей формы. Кроме того, отмечается, что внедрение предлагаемой концепции УПД должно производиться путем направления рекомендаций о дополнении счета-фактуры соответствующей информацией без изменения его обязательных составных частей, а также без изменения названия документа "счет-фактура" на "УПД". В качестве альтернативных вариантов можно рассматривать как дополнение счета-фактуры новой информацией, так и оформление информации, предусмотренной предлагаемой формой УПД, в виде приложения к счету-фактуре.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

20 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.