Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отсутствие в акте оказанных услуг расшифровки само по себе не может являться основанием для исключения затрат организации из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время при отсутствии такой расшифровки вероятны претензии налоговых органов. При этом судебная практика по данному вопросу обширна и противоречива. Составленные справки-расчеты с детализацией состава услуг с большой долей вероятности снизят риск претензий налоговиков и могут послужить причиной для принятия решения в Вашу пользу в суде.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон N 176-ФЗ) операторы почтовой связи - организации почтовой связи и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи.

Как указано в ст. 16 Закона N 176-ФЗ, услуги почтовой связи оказываются операторами почтовой связи на договорной основе. По договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление или осуществить почтовый перевод денежных средств по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) их адресату. Пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги.

Фактически договор оказания услуг почтовой связи представляет собой договор возмездного оказания услуг, соответственно, на него распространяются не только положения Закона N 176-ФЗ, но также положения гл. 39 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Порядок расчетов и документооборот должны быть определены договором оказания услуг почтовую рассылку. При этом в данном договоре должно быть определено содержание акта оказанных услуг, может быть также согласована его форма.

В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (утвержден приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) все виды почтовой деятельности отнесены к услугам связи.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы организации на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы).

Таким образом, расходы на почтовую рассылку включаются в расходы на оплату услуг связи в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли.

НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402 обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В соответствии с абз. 5 ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (смотрите, например, письмо ФНС от 27.07.2009 N 3-2-09/147, письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).

Также необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, в случае, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (письмо Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750).

Таким образом, порядок и сроки составления акта оказанных услуг определяются организациями самостоятельно по договоренности сторон, единственным требованием, предъявляемым законодательством РФ, к заполнению такого акта является наличие всех обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Наличие обширной судебной практики по данному вопросу указывает на то, что налоговые органы довольно часто предъявляют претензии к содержанию актов оказанных услуг. Анализ арбитражной практики по данному вопросу говорит о том, что акт оказанных услуг должен содержать сведения, позволяющие идентифицировать данную услугу, в полной мере раскрывать содержание хозяйственной операции, детализировать ее состав. Например:

- в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А55-12359/2009 судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком не были представлены все необходимые документы для налогового вычета, так как представленный на проверку отчет об оказании консультационных услуг не детализирован, не содержит данных о фактически выполненных работах (оказанных услуг), их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ;

- в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А19-29237/09 ссылка общества на подтверждение доставки товара актами оказанных услуг была отклонена судом, так как в соответствии с материалами проверки данные акты не позволяют произвести детализацию услуг по заявкам, поставщикам и товарам;

- в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 N А29-9252/2008 судьи посчитали, что на основании актов приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время существует и арбитражная практика в пользу организаций, например:

- в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) судьи указали, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом;

- в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 N А55-9765/2008 судьи указали, что в правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу;

- в постановлении от 20.01.2009 N 2236/07 Президиум ВАС указал, что акты могут не содержать детального описания характера оказанных услуг при условии, что они позволяют их идентифицировать (имеют ссылку на дату и номер договора);

- в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 N Ф07-8528/2010 судьи, в частности, отметили, что отсутствие в актах выполненных работ (услуг) детализации характера и объема выполненных (оказанных) работ (услуг) при наличии отсылки к соответствующим договорам, а также иных документов, представленных налогоплательщиком, не препятствовало налоговому органу определить содержание исполненного обязательства;

- в постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2010 N А55-40076/2009 судьи отметили, что обязательная детализация услуги единоличного исполнительного органа с указанием стоимости каждой ее части не предусмотрена;

- в постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2010 N Ф08-927/10 по делу N А18-1412/2005 судьи отметили, что в отличие от отношений по подряду, из существа которых вытекает необходимость изложения в актах приемки выполненных работ детального перечня этих работ, предъявление таких же требований к актам, удостоверяющим предоставление услуг, не основано на законе, допускающем указания на совершение исполнителем определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Таким образом, анализируя нормы законодательства РФ и арбитражную практику, можно сделать вывод о том, что составление акта оказанных услуг без расшифровки услуг с высокой долей вероятности повлечет за собой претензии налоговых органов.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации в целях снижения налоговых рисков, если акт на оказанную почтовую рассылку не содержит расшифровки, к нему должны быть приложены другие документы в подтверждение оказанных услуг. Например, справки по оказанным услугам организации-исполнителя с расшифровкой своих расходов, формирующих стоимость услуги, или детализированный отчет об оказанных услугах. Это может снять претензии налоговиков, если такие появятся, а также с большой долей вероятности послужит причиной для принятия судебного решения в Вашу пользу. Главное, чтобы они соответствовали требованиям законодательства РФ, а именно требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

22 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.