Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Признание доходов

Казенные учреждения не исключены из числа плательщиков налога на прибыль организаций (ст. 246 НК РФ), а зачисление в соответствии с бюджетным законодательством доходов в бюджет вовсе не означает, что такие средства не учитываются при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160). Следовательно, доходы казенных учреждений, прямо не поименованные в ст. 251 НК РФ, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами. Их открытый перечень представлен в ст. 250 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (далее также - ОС) (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в производстве (письмо Минфина РФ от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации стоимость материальных запасов (в том числе материалов, которые в дальнейшем используются в хозяйственной деятельности учреждения, например, для ремонта других объектов ОС) и металлолома, полученных в результате разборки ликвидируемых основных средств, следует отразить в составе внереализационных доходов.

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ.

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п.п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

Отметим, что в составе внереализационных доходов, указанных в ст. 250 НК РФ, стоимость материальных запасов, полученных при списании неамортизируемого имущества (в данном случае - дисков и светильников), прямо не поименована.

Однако поскольку указанный перечень является открытым, мы считаем, что рыночная стоимость материалов, полученных при списании указанного имущества, подлежит включению во внереализационные доходы с учетом положений п. 5 ст. 274 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.12.2009 N 3-2-13/227).

С учетом положений пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ дата получения внереализационных доходов в виде рыночной стоимости материальных запасов, полученных при списании с баланса основных средств, определяется на дату:

- Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306003);

- Акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306033);

- Акт о списании автотранспортного средства (форма 0306004).

Датой признания доходов при оприходовании металлолома от списания дисков от автомобиля и светильников, по нашему мнению, может являться дата Акта о списании материальных запасов (форма 0504230).

Признание расходов

Расходы признаются с учетом требований п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть:

1) экономически обоснованы;

2) документально подтверждены;

3) произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому в случае, если материалы, полученные при ликвидации ОС, в дальнейшем используются учреждением для деятельности, связанной с получением дохода (например, для ремонта объектов ОС, используемых в приносящей доход деятельности), то их стоимость учреждение вправе учесть в составе материальных расходов в размере их полной рыночной стоимости, учтенной ранее в доходах (абзац 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Датой признания материальных расходов в этом случае будет дата передачи материалов для проведения ремонта (п. 2 ст. 272 НК РФ). Однако если материалы будут использованы для ремонта объектов ОС, не используемых в приносящей доход деятельности, то учреждение не сможет признать стоимость этих материалов (п. 48.11 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/4/45534).

При продаже металлолома, полученного от ликвидации (списания) ОС, учреждение вправе уменьшить доход в виде полученной выручки (п. 1 ст. 248 НК РФ) на сумму расхода в виде стоимости реализованных материальных ценностей, определенной исходя из рыночных цен (абзац 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Вопрос возможности учета в расходах в целях главы 25 НК РФ стоимости металлолома, который получен при списании неамортизируемого имущества (дисков и светильников), а впоследствии реализован, налоговым законодательством не урегулирован.

По мнению Минфина России, если материалы получены при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, у налогоплательщика отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости в соответствии с положениями ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 21.10.2009 N 03-03-05/188).

Существует арбитражная практика, поддерживающая такую позицию. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 N Ф04-3572/13 по делу N А27-20898/2012 рассматривался вопрос о правомерности включения в состав материальных расходов стоимости реализованного металлолома, сформированной при ликвидации сменного оборудования и инструментов (не являющихся амортизируемым имуществом). В этом постановлении суд констатировал, что в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения материальных расходов только для тех ТМЦ, которые являются основными средствами и выявлены в виде излишков в ходе инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации данных средств.

Соответствующего порядка для иного имущества налоговое законодательство не устанавливает, в данном случае - для неамортизируемого имущества (сменного оборудования и инструментов).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. В рассматриваемом случае Общество реализовало металлолом, полученный при ликвидации сменного оборудования и инструментов, у которых цена приобретения отсутствует. Поэтому к данным правоотношениям нормы ст. 268 НК РФ применяться не могут, поэтому действия Общества по включению в состав материальных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, стоимости оприходованного и в дальнейшем реализованного металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования и инструментов, являются неправомерными. Вместе с тем суд признал, что в расходы можно было включить лишь величину понесенных расходов, соответствующих сумме уплаченного налога на прибыль с полученных материалов.

Однако такая точка зрения, на наш взгляд, не является бесспорной, что подтверждается следующей судебной практикой, касающейся, правда, включения в состав расходов стоимости безвозмездно полученного имущества.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.01.13 N Ф09-12540/12 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик осуществлял ремонт имущества сторонней организации и оприходовал в качестве металлолома старые запчасти, не подлежащие возврату заказчику. Полученный лом был принят налогоплательщиком к учёту, его стоимость была включена в состав внереализационных доходов. В дальнейшем лом был продан третьим лицам. При исчислении налоговой базы доход от реализации лома общество, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 248 НК РФ, уменьшило на стоимость, по которой лом принят к учёту. Налогоплательщик исходил из того, что данный внереализационный доход не подлежит повторному налогообложению.

По мнению же ИФНС, в данном случае имело место неправомерное занижение прибыли.

Суд поддержал налогоплательщика, признав позицию инспекции неправомерной. В приведенном постановлении отмечено, что согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Спорные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ. Учитывая принцип определения дохода как экономической выгоды, изложенный в ст. 41 НК РФ, исключение инспекцией из состава расходов сумм, отраженных ранее в составе доходов, не соответствует закону. В силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе включить в расходы ту стоимость материалов, по которой они были оприходованы.

Учитывая изложенное, мы вынуждены отметить, что признание расходов в виде рыночной цены материальных запасов (в том числе металлолома), полученных в результате списания имущества, не являющегося основным средством, может привести к разногласиям с контролирующими органами.

Налоговая декларация

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения" (далее - Декларация).

Согласно п. 6.1 раздела VI Порядка заполнения Декларации по строке 010 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со ст.ст. 248, 249 НК РФ. При этом по строкам 011-030 приводятся данные о выручке по отдельным видам операций. Так, в строке 014 отражается выручка от реализации прочего имущества. В рассматриваемом случае по этой строке следует отразить выручку от реализации металлолома.

Согласно п. 6.2 раздела VI Порядка заполнения Декларации при заполнении строки 100 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ. В строках 101-106 Приложения N 1 к Листу 02 указываются суммы отдельных видов доходов, перечисленных в ст. 250 НК РФ. Показатель по строке 100 должен быть больше или равен сумме строк 101-106.

Внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС отражаются в строке 100 и строке 102 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации.

Доход в виде рыночной стоимости металлолома, полученного при списании неамортизируемого имущества, отражается в строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, без заполнения строк "в том числе".

Расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы подлежат отражению в строках Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Стоимость реализованного металлолома, полученного от ликвидации ОС, указывается в строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 (п. 7.1 раздела VII Порядка заполнения Декларации).

Стоимость материалов, полученных при ликвидации ОС и использованных для ремонта других ОС (используемых в приносящей доход деятельности), отражается в составе косвенных расходов по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации (ст. 318 НК РФ, п. 7.1 раздела VII Порядка заполнения Декларации).

К сведению:

В соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов не подлежит обложению НДС. При этом указанная льгота является обязательной и от ее применения налогоплательщик не вправе отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Налоги и взносы в госучреждениях;

- Энциклопедия решений. Налог на прибыль в казенных учреждениях;

- Энциклопедия решений. Освобождение от обложения НДС отдельных операций, совершаемых госучреждениями;

- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

21 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.