Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, заключение договора (соглашения) о возмещении арендатором сверх арендной платы расходов по уплате арендодателем налогов неправомерно. Применение иного подхода влечет за собой существенные риски (в том числе и налоговые) как для арендодателя, так и для арендатора.

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В то же время конкретный перечень расходов на содержание арендуемого имущества, речь о которых идет в приведенной выше норме, действующим законодательством не определен.

Как правило, арендодатели (собственники сдаваемых в аренду помещений) стараются возложить на арендаторов, помимо арендной платы, и иные расходы, которые, по их мнению, могут быть отнесены к расходам на содержание арендуемого имущества. Такой подход распространяется и на расходы, которые осуществляются самими арендодателями, но в интересах арендаторов.

В отдельных случаях подобные действия, с точки зрения действующего законодательства, выглядят вполне оправданными (например когда речь идет об оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами).

А вот законность включения в договоры аренды условий о возмещении арендаторами сверх арендной платы расходов по уплате арендодателями налогов весьма сомнительна.

Вместе с тем арендодатели (собственники сдаваемых в аренду помещений) не лишены возможности компенсировать свои расходы, связанные с уплатой земельного налога или налога на имущество. Более того, в ряде случаев они просто обязаны компенсировать данные расходы - подобное требование повсеместно предусматривается уполномоченными органами при определении порядка сдачи в аренду объектов, находящихся в государственной (муниципальной) собственности1. А непредъявление к возмещению арендаторами расходов по уплате соответствующих налогов нередко становится основанием для претензий контролирующих органов2.

Как устанавливает ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данную норму повторяет п. 1 ст. 3 НК РФ, а другие нормы НК РФ развивают это положение.

Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

По смыслу данных норм обязанность уплачивать налоги является индивидуальной для каждого налогоплательщика и не может возлагаться им на других лиц, в том числе и по договору. Каждый налогоплательщик должен самостоятельно и за счет собственных средств осуществлять оплату налогов (смотрите определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О).

Безусловно, в состав цены договора могут быть включены любые расходы сторон, в частности и расходы по уплате налогов (в качестве примера можно привести НДС, выделяемый в цене товара (работы, услуги) в соответствии с законом), однако они именно входят в состав цены (а не оплачиваются сверх нее) и никто не может требовать возмещения (компенсации) сумм уплаченных им налогов иначе, как предложив приобрести свой товар, работу или услугу.

Иными словами, обязательства по уплате налогов, возникающие у арендодателя в связи с наличием у него права оперативного управления (иного права) на сдаваемые в аренду объекты, могут приниматься во внимание при разработке формулы, по которой будет рассчитываться размер арендной платы (или ее часть) (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2006 N Ф03-А37/06-1/831).

Соответственно, и налоговые органы приходят к выводу, что в случае, если договор аренды или соглашение к нему содержат условия о возмещении сумм налоговых платежей сверх арендной платы, то "такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу у организации-арендатора, так как организация-арендатор не имеет правовых оснований для их осуществления" (смотрите, например, письма Управления МНС по Московской области от 29.11.2004 N 03-42/22557, от 03.02.2005 N 21-27/28632)3.

Таким образом, включение в состав арендной платы (в качестве ее переменной части) расходов по уплате налогов позволит:
1) выполнить требования уполномоченных органов по возмещению данных расходов и избежать претензий со стороны органов финансового контроля;
2) методологически правильно организовать бухгалтерский учет расчетов с арендаторами и "кассовое исполнение" соответствующих хозяйственных операций;
3) учитывать расходы по уплате переменной части арендной платы (в сумме налогов, уплачиваемых арендодателями) при налогообложении прибыли у арендаторов без каких-либо налоговых рисков4;
4) отражать в налоговом учете переменную часть арендной платы в качестве доходов арендодателя, а суммы уплаченных налогов в качестве расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (при выполнении иных условий, определенных налоговым законодательством).

В то же время очень часто государственные (муниципальные) учреждения, сдающие в аренду недвижимое имущество, помимо арендной платы, предусматривают в соответствующих договорах возмещение (компенсацию) арендаторами сумм налогов, уплачиваемых арендодателями. Применение такого подхода, как было указано выше, не в полной мере соответствует действующему законодательству. Именно поэтому подобные формулировки договоров нередко становятся предметом судебных разбирательств (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.07.2009 по делу N А11-11315/2008-К2-25/593, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2010 N А33-7532/2009, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 N Ф07-11709/2010 по делу N А56-31740/2009).

Этими же причинами обусловлена неопределенность в квалификации данных сумм в целях налогообложения прибыли как у арендатора, так и у арендодателя (о позиции уполномоченных органов по данному вопросу упоминалось выше).

Кроме того, при получении арендодателями (получателями бюджетных средств) компенсации в сумме уплачиваемых ими налогов нередко возникают трудности, связанные с "кассовым исполнением" данных операций. Так, например, под сомнение может быть поставлена возможность учета данных поступлений в качестве восстановления кассовых выплат по уплате налогов на лицевом счете (по бюджетной деятельности), а для зачисления подобных доходов на лицевой счет (по приносящей доход деятельности) необходимы основания - наличие соответствующих пунктов в разрешении на осуществление приносящей доход деятельности, смете доходов и расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

------------------------------------------------------------------------

1 Смотрите, например:
- ст. 10 Закона Рязанской области 03.04.2001 N 20-ОЗ;
- п. 4.1 Примерного положения, утвержденного распоряжение Министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан от 13.11.2006 N 2673-р;
- п. 6.5 "Положения...", утвержденного распоряжением ТУ Росимущества по Новосибирской области от 27.10.2006 N 1154-р.

2 Смотрите, в частности:
- п. 3.5 Отчета о работе Счетной палаты Алтайского края за 2009 год, утвержденного постановлением Алтайского краевого Законодательного Собрания от 04.05.2010 N 220;
- Заключение Контрольно-счетной палаты городского округа город Воронеж "Заключение на исполнение бюджета городского округа город Воронеж за 2005 год".

3 Указанная позиция налоговых органов актуальна и в 2011 году:
- Вопрос: С какого момента необходимо платить налог на имущество? Директор - единственный учредитель нашего ООО - приобрел на свое имя жилое помещение, которое сейчас переводит в нежилое... (Управление ФНС по Ленинградской области, 14 апреля 2011 г.).

4 Смотрите, например, письмо Минфина России от 03.09.2009 N 03-03-06/1/567.