Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Поэтому сразу после того, как был обнаружен факт хищения автомобиля, организации необходимо было произвести инвентаризацию. Напомним, что порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации).
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, представители службы внутреннего аудита организации, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.) (п. 2.2 и п. 2.3 Указаний по инвентаризации).
В соответствии с Указаниями по инвентаризации о проведении ревизии руководитель фирмы издает приказ по форме N ИНВ-22 (утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88). В нем следует указать:
- причину проведения инвентаризации;
- состав инвентаризационной комиссии;
- имущество, подлежащее ревизии;
- дату начала и окончания инвентаризации.
Для оформления данных инвентаризации, в частности, применяются первичные документы: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей ИНВ-3, сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-19 (утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), ведомость результатов, выявленных инвентаризацией ИНВ-26 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26).
Отметим, что вместо поименованных выше унифицированных форм (ИНВ-22, ИНВ-3 и т.д.) организация может использовать формы, разработанные самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012) с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Результаты инвентаризации на основании подписанных первичных документов, оформляемых при инвентаризации, в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, в котором она была закончена (п. 5.5. Указаний по инвентаризации).
Таким образом, недостача тех или иных ценностей, в том числе ГСМ, отражается в учете не в том месяце, когда обнаружена их кража, а в том, когда завершилась ревизия.
По окончании инвентаризации издается приказ об утверждении ее результатов, данный документ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), и п. 128 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), факт недостачи отражается в учете записью:
Дебет 94 Кредит 10
- по результатам инвентаризации отражена стоимость похищенных ГСМ.
В дальнейшем суммы, учтенные на счете 94, должны быть списаны либо на счета виновных лиц, либо на финансовые результаты организации (п. 30 Методических указаний). При этом не следует забывать, что в соответствии со ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Таким образом, момент списания суммы хищения с кредита счета 94 напрямую зависит от документально подтвержденного факта установления виновных лиц или об отсутствии таковых следственными органами (смотрите также п. 31 Методических указаний).
Если виновные лица найдены не будут, то числящуюся в бухгалтерском учете на счете 94 сумму недостачи следует списать на момент получения документов, подтверждающих факт неустановления лиц, виновных в хищении. Конкретный перечень таких документов не установлен. Полагаем, что таким документом может выступать постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, а также иные официальные документы, подтверждающие отсутствие виновных в хищении лиц.
До этого момента списывать недостачу нельзя, так как отсутствует документальное подтверждение факта необнаружения виновных лиц.
Списание с учета похищенных ГСМ оформляется актом на списание материалов, где указываются наименование списываемых материалов и их отличительные признаки, количество, фактическая себестоимость, установленный срок хранения, дата (месяц, год) поступления материалов, причина списания, информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Акт составляется по форме, содержащей обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В учете при списании недостачи делается запись:
Дебет 91 Кредит 94
- списана недостача от кражи ГСМ.
Если украденные ГСМ или их часть в результате поведения розыскных мероприятий будут возвращены организации (полиция найдет автомобиль, в баке которого при этом останется топливо), то, по нашему мнению, стоимость данных ГСМ необходимо сторнировать со счета 94:
Дебет 94 Кредит 10 (на стоимость возвращенных ГСМ)
- сторно - списана недостача от кражи ГСМ.

Налог на прибыль

Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком, признаются расходами организации (при условии их обоснованности и документального подтверждения).
Подпунктом 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Поэтому, если лицо, виновное в недостаче или порче материалов, установлено, то суммы понесенных организацией убытков при налогообложении не учитываются. Но в таком случае не должны учитываться при налогообложении и суммы, возмещенные виновником. Однако суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому в своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Однако, несмотря на "разрешение" Минфина России, такой подход к учету расходов от хищений может вызвать разногласия с налоговыми органами.
Если же виновных лиц найти не удалось, то факт их отсутствия для правомерного учета в целях налогообложения понесенных организацией убытков, должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 27.03.2012 N 03-03-06/1/159, от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300, от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159).
В ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел (пп. 2 п. 2 ст. 151 УПК РФ).
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ).
На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Таким образом, датой признания убытка от хищения ГСМ в случае отсутствия виновных лиц будет являться дата вынесения следователем соответствующего постановления (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/123543@).
Необходимо отметить, что постановление о прекращении предварительного следствия в числе прочих реквизитов содержит информацию о составе преступления по факту, которого было возбуждено уголовное дело (например по факту кражи (ст. 158 УК РФ) автомобиля). В этой связи считаем, что если в постановлении о прекращении предварительного следствия не будет упоминаться факт пропажи ГСМ, то признание убытка в части стоимости похищенных ГСМ на основании данного постановления повлечет за собой налоговые риски для организации, так как в этом случае проблематично будет доказать, что расследование проводилось не только по факту кражи автомобиля, но и по факту кражи ГСМ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

22 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.