Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет недостроенного здания

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты.

Договор купли-продажи недостроенного объекта заключают в том же порядке, что и в отношении недвижимости, то есть в письменной форме. При этом право собственности нового покупателя на него должно пройти государственную регистрацию.

На практике о готовности объекта к эксплуатации могут свидетельствовать различные документы (например разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, Акт по форме N КС-14 и т.д.). Кроме того, начало фактической эксплуатации объекта до оформления указанных документов также может свидетельствовать о готовности объекта к эксплуатации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (ОС).

В свою очередь, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Принятие к бухгалтерскому учету ОС, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Операция по приобретению недостроенного здания отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 08 Кредит 60
- учтена стоимость недостроенного здания.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) имущество должно быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), определено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приема-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Согласно письму Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@):

"... При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Отметим, что и ранее Минфин России в письмах от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 указывал на то, что объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

Суды в отношении момента принятия объектов основных средств к учету также исходят из того, что в ПБУ 6/01 не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

Для принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства должны только выполняться условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 N А29-3421/2009, от 26.01.2010 N А82-1225/2008-30-Б/10-19т, от 31.12.2008 N А82-13787/2007-27, ФАС Поволжского округа от 03.02.2010 N А57-22457/2008, от 15.12.2009 N А55-10086/2009, от 15.05.2007 N А72-6330/06-7/250, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А05-13861/2006-12, от 28.05.2007 N Ф04-3150/2007, от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-2893/2005, ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28). К данному выводу пришел и ВАС РФ в своем решении от 17.10.2007 N 8464/07.

Поэтому считаем, что в учетной политике организации может быть закреплено положение о включении объектов недвижимости в состав основных средств в том же порядке, что и объектов движимого имущества, право собственности на которые не зарегистрировано (например, на момент ввода объекта в эксплуатацию).

Порядок ввода в эксплуатацию объектов основных средств в отношении строительных объектов урегулирован законодательно: для них является обязательным получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.

В то же время законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по п. 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию. Ведь требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.

По нашему мнению, существенным обстоятельством в рассматриваемой ситуации будет именно фактический ввод в эксплуатацию объекта основных средств. Данное обстоятельство безоговорочно свидетельствует, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации и полностью готов к использованию для управленческих нужд.

Таким образом, считаем целесообразным учитывать объект незавершенного строительства в составе основных средств с момента использования в деятельности организации.

В пункте 52 Методических указаний предусмотрено, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Например, субсчет 01 "Основные средства до госрегистрации":

Дебет 01, субсчет "Основные средства до госрегистрации" Кредит 08
- учтено построенное здание после его ввода в эксплуатацию.

Связано это с тем, что на практике между окончанием строительства, вводом объекта в эксплуатацию и датой внесения соответствующих записей о правах на объект недвижимости в Единый государственный реестр прав может пройти значительное время, поэтому Методическими указаниями и предусмотрена возможность начала начисления амортизации по таким объектам до государственной регистрации прав на них. При соблюдении этих условий с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начисляется амортизация в общем порядке.

После же получения свидетельства о государственной регистрации в бухгалтерском учете нужно будет сделать запись:

Дебет 01, субсчет "Здания и сооружения" Кредит 01, субсчет "Основные средства до госрегистрации"
- учтено построенное здание после государственной регистрации.

Налог на имущество

Хотелось бы обратить внимание на письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, в котором Минфин России в отношении налога на имущество указал, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

К таким же выводам приходят и суды. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26)(19374-А45-26) судьи признают, что учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты недвижимого имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с законодательством, но которые фактически используются организацией для производства продукции, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке независимо от наличия документов о вводе его в эксплуатацию.

Учитывая позицию Минфина России и судей, налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.

В рассматриваемой ситуации хотя формально объект в эксплуатацию не введен (не оформлены соответствующие документы), но при этом фактически эксплуатируется, по нашему мнению, налог на имущество следует начислять с момента фактического использования в деятельности организации.

Учитывая спорность рассматриваемой ситуации, организации следует самостоятельно решить, какого варианта придерживаться.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ данные расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

В письме Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170 разъясняется, что амортизация по объекту основных средств может учитываться при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль при выполнении следующих условий:
- приобретено право собственности (акт приема-передачи);
- состоялся ввод в эксплуатацию в деятельности, приносящей доходы.

При этом амортизация по объекту недвижимости, приобретенному по договору купли-продажи и первоначальная стоимость которого сформирована, может начисляться при условии, что этот объект принят к учету (счет 01 "Основные средства") и введен в эксплуатацию, но не ранее момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав.

По мнению Минфина России (письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560), документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, может быть расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты.

Если организация не может документально подтвердить факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организацией было получено свидетельство о государственной регистрации права.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мойтак Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав