Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) организацией. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При безвозмездной передаче образцов товаров покупателям доход не возникает (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, УМНС РФ по г. Москве от 06.02.2004 N 23-10/4/07499).
Сумма НДС, исчисленная организацией при безвозмездной передаче, также не включается в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).
В Вашем случае образцы передаются одному из покупателей (юридическому лицу) в рекламных целях. В такой ситуации следует определить, можно ли учесть стоимость образцов при передаче единственному покупателю (дистрибьютору) в качестве рекламных расходов.
Так, в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
При этом термин "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении, установленном ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе": информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В рассматриваемой ситуации покупателю (определенному юридическому лицу) бесплатно передаются образцы товаров. Соответственно, такую передачу, по мнению представителей финансового ведомства, нельзя квалифицировать как передачу в рекламных целях (смотрите письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/854).
В то же время специалистами ФНС высказывалось мнение о возможности учета в составе расходов на рекламу стоимости новых изделий, бесплатно передаваемых дистрибьюторам (юридическим лицам) в качестве рекламно-демонстрационных образцов. Однако в этом случае факт передачи в рекламных целях должен быть документально подтвержден (письмо ФНС России от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401@). Стоимость образцов, полученных безвозмездно, в Вашем случае формируется исходя из фактически понесенных расходов (таможенные пошлины и сборы, расходы на доставку, услуги брокера). По нашему мнению, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения только в случае, если Ваш контрагент передаст организации документы (отчеты), подтверждающие факт передачи (выкладки) этой продукции в рекламных целях (при отсутствии таких документов организации трудно будет доказать обоснованность включения стоимости переданной продукции в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль). По нашему мнению, в текст договора на поставку (или дополнительного соглашения к договору) следует внести оговорку о том, каким образом Ваш покупатель предполагает использовать образцы (оформить выставочный стенд, витрину с образцами и прочее). В этом случае, полагаем, можно говорить о проведении рекламной акции и стоимость образцов можно будет списать в качестве рекламных расходов.
Как следует из п. 4 ст. 264 НК РФ, расходы на рекламу делятся на две группы:
- ненормируемые, то есть учитываемые при формировании налоговой базы в размере фактических затрат. Перечень таких расходов указан в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ;
- нормируемые, принимаемые для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. К нормируемым расходам относятся расходы на рекламу, которые не поименованы в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Вывод о том, что расходы на рекламно-сувенирную продукцию являются нормируемыми, представлен в письме УФНС РФ по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2. Представители налоговых органов разъяснили, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу в размере 1% выручки от реализации.

НДС

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ (без включения НДС).
Отметим, что при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует. Соответственно, налоговая база по НДС в такой ситуации всегда определяется в день отгрузки (передачи) материалов (п. 1 ст. 167 НК РФ).
НДС в данном случае исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-09/4136).

К сведению:
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., относится к операциям, освобожденным от обложения НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, если стоимость имущества, передаваемого в рекламных целях, не превышает 100 руб., то в общем случае организация при его безвозмездной передаче потенциальным клиентам НДС не начисляет.
При этом предъявленный НДС к вычету не принимается и должен учитываться в стоимости распространяемых рекламных материалов (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письма УФНС РФ по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/741, от 19.04.2007 N 19-11/36204).
Обращаем внимание, что п. 4 ст. 149 НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих операции, подлежащие и не подлежащие обложению НДС, вести раздельный учет таких операций.
В случае, когда стоимость рекламных материалов превышает 100 руб. или у организации есть сомнения по поводу рекламного характера операции по передаче указанного имущества, в день такой передачи у организации возникают объект налогообложения и обязанность по начислению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом у организации есть право на принятие к вычету "входного" НДС по данным рекламным материалам при соблюдении условий ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Если организация расценивает происходящее как рекламную акцию (передача медалей дистрибьютору предполагает их дальнейшее распространение им среди неограниченного круга лиц и это будет подтверждено документально), стоимость образцов товаров в бухгалтерском учете может быть отражена в составе рекламных расходов (счет 44 "Расходы на продажу").
Если же рекламный характер передачи доказать затруднительно, расходы в виде сформированной стоимости образцов товаров, безвозмездно передаваемых покупателю, непосредственно не связанные с реализацией товаров, учитываются в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
При этом стоимость безвозмездно полученных образцов, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", по мере их списания в состав расходов.
Рассмотрим порядок отражения в учете передачи бесплатных образцов товара.
На дату передачи покупателю юридическому лицу в учете следует сделать следующие проводки:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 (41)
- отражено списание материалов (товаров);
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход в размере рыночной стоимости материалов;
Дебет 91, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с безвозмездной передачи образцов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- списан ОНА*(1);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислено ПНО*(1).

ПБУ 18/02

Учитывая, что при безвозмездной передаче стоимость материалов и сумма исчисленного НДС не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (п.п. 4-7 ПБУ 18/02).

Документооборот

Передачу бесплатных образцов сторонней организации можно оформить:
- товарной накладной по форме ТОРГ-12;
- накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15;
- иным первичным документом, применяемым организацией для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ"О бухгалтерском учете").
По нашему мнению, на документе вместо сведений о цене следует сделать отметку "Безвозмездная передача".
При безвозмездной передаче Ваша организация также обязана выписать счет-фактуру (по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом в счете-фактуре нужно обязательно сделать пометку "Безвозмездная передача".
К сожалению, нами не найдено разъяснений официальных органов о порядке заполнения счета-фактуры в рассматриваемой ситуации. Вместе с тем, поскольку при безвозмездной передаче (дарении) не предполагается получения денежных средств от одаряемой стороны, по нашему мнению, указанная отметка о безвозмездности передачи может быть сделана в графе 4 "Цена (тариф) за единицу измерения".

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Передача товаров безвозмездно (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Передача материалов безвозмездно (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

2 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. -------------------------------------------------------------------------
*(1) Данная операция отражается в бухгалтерском учете при условии, что Вашей организацией применяется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02).