Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предоставленная ребенку сотрудника путевка не создает у физического лица объекта обложения НДФЛ.
С учетом последних судебных решений, оплата за работника части стоимости детской путевки не является объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Но такая позиция может не найти поддержки у органов контроля за уплатой страховых взносов.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Пунктом 1 ст. 209 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ) как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
Та часть стоимости путевки, которая возмещена родителями (сотрудниками организации), не облагается НДФЛ, поскольку в этой части у работника отсутствует доход для целей налогообложения в том его определении, которое содержится в ст. 41 НК РФ. Напомним, в данной статье дано определение дохода как экономической выгоды, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В отношении той части путевки, которую оплачивает работодатель, а впоследствии организации возмещает городской бюджет, сообщаем следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.
На основании п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые, в том числе:
- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
В целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
При этом основанием для применения нормы п. 9 ст. 217 НК РФ является факт приобретения путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также компенсация (оплата) работодателем своим работникам стоимости (части стоимости) путевок. При этом порядок приобретения путевок в целях применения нормы п. 9 ст. 217 НК РФ значения не имеет (письмо ФНС России от 26.10.2012 N ЕД-3-3/3887@, письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-325).
В рассматриваемой ситуации путевки для детей работников приобретала организация по договору и производила оплату самостоятельно, стоимость расходов на путевку не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, впоследствии часть затрат на приобретение путевок будет возмещена за счет средств городского бюджета.
Минфин России в письме от 01.06.10 N 03-04-06/9-107 разъяснил, что суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путёвок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения для детей, предоставляемые за счёт бюджетов субъектов РФ, не подлежат обложению НДФЛ.
Мы видим, что как часть стоимости, оплаченная организацией за счет средств, не отнесенных к расходам при исчислении налога на прибыль, так и часть стоимости путевки, оплаченная за счет средств городского бюджета, удовлетворяют требованиям п. 9 ст. 217 НК РФ. Таким образом, сумма полной или частичной оплаты организацией стоимости оздоровительной путевки для не достигших возраста 16 лет детей работников организации не подлежит обложению НДФЛ.

Страховые взносы

Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлен порядок уплаты страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС (далее - страховые взносы).
Согласно части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.
В соответствии с частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для таких плательщиков признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
При этом выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее, подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем (письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19).
Частью 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определено, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Не подлежат обложению страховыми взносами суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19). Перечень таких выплат и вознаграждений является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Среди данного перечня оплата (компенсация) стоимости (части стоимости) путевки в санаторно-курортные и оздоровительные организации не значится.
Часть стоимости детской путевки, которую родитель оплатил самостоятельно, не следует расценивать как выплату или иное вознаграждение в натуральной форме, осуществленное организацией в пользу работника. Эта часть стоимости путевки в любом случае не подлежит обложению страховыми взносами.
В отношении оставшейся части стоимости путевки сообщаем следующее.
На сегодняшний день в отношении обложения путевок для детей работников в санаторно-курортные и оздоровительные организации официальная позиция неоднозначна.
Минздравсоцразвития России в письмах от 12.03.2010 N 559-19, от 11.03.2010 N 526-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19, от 01.03.2010 N 426-19 разъяснил, что члены семьи работника, включая детей, в трудовых отношениях с организацией не состоят, поэтому оплата (полная или частичная) стоимости приобретаемых для них путевок на основании части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ обложению страховыми взносами не подлежит.
ПФР в своем письме от 28.10.2010 N 30-19/11437 указал, что в отношении членов семьи работника, включая детей, которые находятся за рамками трудовых и гражданско-правовых отношениях с организацией и не состоят в ее штате, стоимость приобретаемых для них путевок не подлежит обложению страховыми взносами. При этом в случае включения подобных выплат в облагаемую базу, ее следует определять как разницу между полной и льготной стоимостью путевки.
Однако в интервью, опубликованном в журнале "В курсе правового дела" (N 11, июнь 2010 года), И.П. Ершова, консультант отдела законодательного сопровождения деятельности ПФР Департамента правового обеспечения системы ПФР, отметила, что позиция Минздравсоцразвития России, высказанная в вышеуказанных письмах, может быть применима в тех случаях, когда оплата или предоставление таких путевок не предусмотрена трудовым (коллективным) договором. В ином случае (если оплата стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря для детей работников предусмотрена коллективным договором) оплата путевки производится в пользу работника и ее стоимость подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.
В письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 вывод о необходимости включения таких выплат в облагаемую базу сделан в зависимости от того, кому организация компенсирует стоимость путевки (работнику или непосредственно члену его семьи). По мнению фонда, суммы компенсации в пользу самих работников за приобретенные ими путевки для членов своей семьи осуществляются плательщиком страховых взносов - работодателем в рамках трудовых отношений с работником и не относятся к выплатам, не подлежащим обложению взносами, поименованным в ст. 9 Закона N 212-ФЗ и 20.2 Закона N 125-ФЗ, поэтому указанные суммы облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Что касается ситуации, в которой оплата стоимости путевок производится организацией непосредственно членам семьи работника, которые не состоят с организацией в трудовых отношениях, то на основании норм части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ суммы такой оплаты не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Поскольку в Вашем случае речь не идет о выплате стоимости части путевки, которую к тому же сам ребенок непосредственно получить не может, эти разъяснения вряд ли применимы.
О том, что позиция о включении в базу стоимости оплаченной за сотрудника путевки может быть поддержана контролирующими органами, свидетельствует сообщение УФНС России по Удмуртской Республике "Обложение путевок страховыми взносами". В нем отмечено, что оплата (частичная оплата) работникам стоимости санаторно-курортных путевок, путевок в детские оздоровительные лагеря для их детей, приобретенные за счет денежных средств предприятия, облагаются страховыми взносами с 1 января 2011 года.
Напомним, с этой даты вступили в силу изменения в Закон N 212-ФЗ, расширившие объект обложения страховыми взносами.
Но применяемая органами контроля за уплатой страховых взносов при проверке страхователей точка зрения о включении оплаты стоимости путевок в базу для обложения страховых взносов не следует из буквальных норм законодательства, а потому оспаривается страхователями. Примером тому многочисленная арбитражная практика, анализ которой в отношении измененных норм позволяет нам обозначить свою позицию.
Высшие судебные инстанции (постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, Определения ВАС РФ от 05.07.2013 N ВАС-8283/13, от 01.11.2013 N ВАС-14901/13 , от 14.11.2013 N ВАС-15670/13) указали, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Данная позиция уже принята "на вооружение" нижестоящими судами, которые, рассматривая споры о таких выплатах, принимают решения об их освобождении от обложения страховыми взносами (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2013 N 13АП-21878/13, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2013 N Ф04-1485/13, ФАС Поволжского округа от 12.11.2013 N Ф06-9057/13, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2013 N 17АП-4812/13).
С учетом сказанного полагаем, если организация примет решение не облагать страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС сумму разницы между полной стоимостью и оплаченной родителем части стоимости путевки, не исключен риск спора с представителями внебюджетных фондов. Вполне возможно, что отстаивать такую позицию организации придется уже в судебном порядке. Поэтому решение организации следует принять самостоятельно.
Здесь же отметим, тот факт, что путевки оплачены организацией за счет средств, которые не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на начисление страховых взносов не влияет. Начисление страховых взносов не зависит от того, учитываются или нет в целях налогообложения прибыли выплаты, производимые в пользу физического лица (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19).
Также хотим привести выдержку из постановления ФАС Уральского округа от 20.11.2013 N Ф09-5634/13 по делу N А71-13023/2012. На основании имеющихся в материалах дела доказательств: протоколов заседаний комиссии по социальным вопросам, ведомостей выдачи путевок в детские оздоровительные учреждения, распоряжений об оплате путевок в детские оздоровительные учреждения, обратных талонов к путевкам (курсовкам), счетов-фактур, товарных накладных, суд принял во внимание постановление Правительства Удмуртской Республики от 28.12.2009 N 382 "Об организации и обеспечении оздоровления и отдыха детей в Удмуртской Республике", постановление Администрации города Ижевска от 31.03.2010 N 276 "Об организации отдыха детей в каникулярное время в муниципальном образовании "город Ижевск" между Управлением образования Администрации города Ижевска и обществом "Башнефть-Удмуртия" и, руководствуясь нормами Федерального закона от 24.07.1998 N 124-ФЗ "Об основных гарантиях прав ребенка", ст.ст. 15, 129 ТК РФ и положениями Закона N 212-ФЗ, пришел к выводу о том, что выплаты, связанные с частичной оплатой страхователем детских путевок в пользу своих работников, являются компенсационными выплатами, вследствие чего не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Определением ВАС РФ от 15.11.2013 N ВАС-16039/13 для передачи дела в Президиум ВАС РФ отказано.
Поскольку в Вашем случае городской бюджет возмещает часть стоимости путевок на оздоровление детей (п. 6 Порядка предоставления и расходования субвенций из регионального фонда компенсаций на выполнение государственных полномочий по организации оздоровления и отдыха детей, утвержденного постановлением Правительства Пермского края от 29.03.2010 N 129-п), мы полагаем, что в случае судебного спора суд поддержит организацию, если будет принято решение не начислять взносы.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Исчисление и уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - взносы от НС и ПЗ) производятся в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Исключением являются только суммы, указанные в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, которые взносами от НС и ПЗ не облагаются. Этот перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Мотивируя тем, что оплата (возмещение) стоимости оздоровительной путевки для детей работника организации не поименована в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, в вышеуказанном сообщении УФНС России по Удмуртской Республике "Обложение путевок страховыми взносами" высказана позиция, что сумма полной или частичной оплаты (возмещения) стоимости путевки для детей работника организации будет являться объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Но данное мнение является небесспорным - так, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 N 07АП-9492/13 суд счел, что частичная оплата стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря за детей работников не являлась стимулирующими выплатами, не зависела от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не обуславливалась определенным трудовым результатом и не предусматривалась положением об оплате труда; поэтому она не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Мы полагаем, что логика, примененная судами в отношении страховых взносов, начисляемых согласно Закону N 212-ФЗ на суммы оплаты (частичной оплаты) организацией детских путевок, может быть в полной мере использована и при решении вопроса о начислении взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Поэтому и в этой части организации следует определиться самостоятельно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

4 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.