Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, стоимость значков, безвозмездно переданных работникам организации, не может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 13.03.2009 N 03-04-06-01/59.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и является объектом налогообложения. Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Так как при безвозмездной передаче товаров факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таком случае налоговая база по НДС определяется в день отгрузки (передачи) товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налогообложение операции по реализации товаров, в том числе на безвозмездной основе, производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычетам. Поэтому суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров (значков), безвозмездно переданных работникам, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35)).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с порядком, установленным Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (подарков).

Таким образом, при безвозмездной передаче значков организация (передающая сторона) должна составить счет-фактуру и начислить к уплате в бюджет НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подлежит регистрации в книге продаж.

Что касается порядка заполнения счетов-фактур в указанном случае, то в соответствии с Правилами при выставлении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, адрес - строка 6а, ИНН и КПП покупателя - строка 6б), в этих строках проставляются прочерки. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212.

В то же время существует мнение, согласно которому при награждении сотрудника нагрудным значком объекта обложения НДС не возникает.

Так, как было отмечено ранее, передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Путем вручения нагрудных значков выражаются публичное признание, одобрение и положительная оценка заслуг награждаемых лиц, то есть поощрение награждаемого лица носит моральный, а не материальный характер. Кроме того, определить в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, рыночную стоимость награды (значка) для исчисления налоговой базы по НДС в отношении операции по безвозмездной передаче товара, по нашему мнению, не представляется возможным, что может служить дополнительным аргументом в пользу того, что нагрудный знак не может рассматриваться для целей налогообложения в качестве имущества, предназначенного для реализации. Иными словами, нагрудный знак, вручаемый конкретному лицу в оценку его заслуг, не имеет рыночной стоимости, поскольку не представляет товарной ценности, не может быть реализован или предназначен для реализации. В связи с этим нагрудный знак нельзя рассматривать для целей налогообложения в качестве товара. Значит, при вручении нагрудных знаков объекта обложения НДС не возникает. Следовательно, НДС, предъявленный производителем награды, не может быть принят к вычету. Однако при следовании такой точке зрения свою позицию организации, скорее всего, придется доказывать в суде.

НДФЛ

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Вручение нагрудного знака работнику предприятия носит неденежный характер. Однако на приобретение этих значков организация тратит денежные средства. Следовательно, формально вручение таких предметов работнику означает возникновение у него дохода в натуральной форме. Именно такую позицию неизменно занимают уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-04-06-01/59, от 16.09.2004 N 03-05-01-04/15).

Вместе с тем, по мнению Минфина России, награды (к которым, по нашему мнению, можно отнести и значки) можно рассматривать в качестве подарка, полученного от организации, в случае оформления договора дарения в установленном порядке. В свою очередь, п. 28 ст. 217 НК РФ предусматривает, что доходы налогоплательщиков, не превышающие 4000 рублей за налоговый период в виде стоимости подарков, полученных от организаций, не подлежат обложению НДФЛ. С учетом вышеизложенного доход, полученный работниками организации в виде стоимости наград, не подлежит обложению НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 рублей за налоговый период.

Позиция налоговых органов подтверждается и судебной практикой. Так, например, в решении от 06.07.2000 N А44-1210/00-С13 арбитражный суд Новгородской области пришел к выводу, что приобретенные за счет предприятия и врученные безвозмездно передовикам производства медали, по существу, являются подарками. Однако следует отметить, что рассматриваемый вопрос не часто становился предметом судебного разбирательства.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик получает доход в натуральной форме, однако в силу положений п. 28 ст. 217 НК РФ и учитывая, что стоимость значка не превышает 4000 рублей, обязанности по уплате НДФЛ у него не возникает. При этом, если исходить из требований финансового ведомства, то организация для освобождения стоимости значков от обложения НДФЛ должна заключить с работником договор дарения.

Кроме того, следует отметить, что по данному вопросу существует и иная точка зрения, о который мы упоминали ранее. Она основана на том, что поощрение, по сути, носит моральный, а не материальный характер. Путем вручения профессиональных наград выражаются публичное признание, одобрение и положительная оценка заслуг награждаемых лиц. Следовательно, включать стоимость затрат, понесенных работодателем на приобретение значков, в доход работника нет оснований. При этом при награждении значком у работника не возникает какой-либо экономической выгоды, то есть отсутствуют доход и объект обложения по НДФЛ. В пользу данного подхода могут быть приведены следующие аргументы:
- во-первых, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При награждении значком у работника не возникает какой-либо экономической выгоды;
- во-вторых, перечень доходов, полученных в натуральной форме, приведен в ст. 211 НК РФ. К ним относится оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг или имущественных прав в интересах налогоплательщика. Но награждение почетным знаком производится по инициативе организации, а не работника, строго говоря, не в интересах работника, а в интересах работодателя. Таким образом, выдача значка не может считаться доходом в натуральной форме;
- в-третьих, виды поощрений работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, перечислены в главе 30 "Дисциплина труда" ТК РФ (ст. 191 ТК РФ). То есть награждение относится к сфере дисциплины труда, а не к сфере его оплаты. А значит, награждение значком нельзя считать и оплатой труда в натуральной форме.

В то же время следует отметить, что приведенную выше точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в суде.

Страховые взносы

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Стоимость нагрудных знаков, полученных работниками от своих работодателей, в ст. 9 Закона N 212-ФЗ не поименована.

В то же время ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусматривает, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также иное имущество.

Согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей. При этом договор дарения, совершенный при таких условиях в устной форме, ничтожен (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Учитывая изложенное, Минздравсоцразвития России в письмах от 12.08.2010 N 2622-19, от 06.08.2010 N 2538-19, от 19.05.2010 N 1239-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19, от 05.03.2010 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19 указал, что если подарок передается работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, то объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Таким образом, если значок будет передан работнику в качестве подарка и по договору дарения, заключенному в письменной форме, то независимо от стоимости значка объекта обложения страховыми взносами не возникает. Если договор дарения не заключен, стоимость значка облагается страховыми взносами.

В соответствии с ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Бухгалтерский учет

Отметим, что существует точка зрения, в соответствии с которой приобретенные для вручения в качестве подарков ценности относятся к материально-производственным запасам (на основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в качестве активов, используемых для управленческих нужд организации) и учитываются на счете 10 "Материалы" или на счете 41 "Товары". При передаче подарков (значков) расходы в виде их стоимости признаются прочими расходами (на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В этом случае бухгалтерские проводки могут быть такими:
Дебет 60 (76, 71) Кредит 51 (50)
- произведена оплата значков;
Дебет 10 (41) Кредит 60 (76, 71)
- приобретены и оприходованы значки;
Дебет 19 Кредит 60 (76, 71)
- учтен НДС по приобретенным значкам;
Дебет 68 Кредит 19
- принята к вычету сумма НДС по врученным значкам;
Дебет 73 Кредит 10 (41)
- значки переданы сотрудникам;
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС при передаче значков с рыночной цены без включения НДС;
Дебет 91 Кредит 73
- стоимость врученных значков учтена в составе прочих расходов.

Некоторые специалисты предлагают следующий вариант проводок:
Дебет 60 (76, 71) Кредит 51 (50)
- произведена оплата значков;
Дебет 10 (41) Кредит 60 (76, 71)
- приобретены и оприходованы значки;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС по приобретенным значкам;
Дебет 68 Кредит 19
- принята к вычету сумма НДС по врученным значкам;
Дебет 91 Кредит 10 (41)
- отражена передача значка работнику;
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС при передаче значков с рыночной цены без включения НДС.

В то же время существует другая точка зрения, согласно которой ценности, приобретенные организацией специально для вручения в качестве подарков (в данном случае - значков), не могут рассматриваться в качестве актива организации и учитываться в составе материально-производственных запасов (материалов, товаров), так как они не предназначены для использования в производстве продукции или для продажи и не будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 5/01, п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). При следовании такой позиции затраты на приобретение значков отражают в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена