Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях правомерности применения общей системы налогообложения по реализации запасных частей, используемых при оказании услуг по ремонту и техобслуживанию, в том числе грузовых автомобилей, такую реализацию следует оформлять как отдельную самостоятельную операцию отдельной товарной накладной. Реализацию в этом случае необходимо оформить как сделку по договору поставки, а не в рамках розничной торговли (не по договору розничной купли-продажи), предусмотрев в договорах с клиентами обязательства организации отдельно по выполнению работ по ремонту и техобслуживанию и отдельно - по поставке (продаже) запасных частей.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов и т.д.

На территории муниципального образования г. Казани система ЕНВД введена решением представительного органа муниципального образования города Казани от 29.11.2005 N 3-3 "О едином налоге на вмененный доход" (далее - Решение МО).

Пунктом 2 Решения МО установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в том числе в отношении предпринимательской деятельности в виде:
- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 Решения МО);
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящего решения розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется (пп. 6 п. 2 Решения МО).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, помимо прочего, реализация:
- подакцизных товаров, указанных в пп.пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ (к которым относятся также и легковые автомобили);
- грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
- продукции собственного производства (изготовления).

Вместе с тем необходимо также учитывать определение розничной купли-продажи, данное в Гражданском кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Данным определением розницы руководствуется также и Минфин России, давая разъяснения о порядке применения ЕНВД. Так, в письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/3/312 специалисты ведомства указали следующее. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Причем это не зависит от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются товары (смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/52).

По нашему мнению, очевидно, что запчасти для грузовых автомобилей приобретаются не для семейного или домашнего пользования. То есть приобретенные покупателями (клиентами) запчасти в рассматриваемой ситуации, так или иначе, связаны с предпринимательской деятельностью. Однако необходимо учитывать следующие официальные разъяснения по данному вопросу.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (автобусов, легковых и грузовых автомобилей) понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-11-11/43).

Следует также учитывать, что согласно той же ст. 346.27 НК РФ к услугам по ремонту и техническому обслуживанию не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств.

Если договор на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (заказ-наряд) предусматривает замену конкретных запчастей и стоимость данных запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства, то такую установку запчастей следует рассматривать как неотъемлемую часть услуги по ремонту. В данной ситуации отпуск запчастей, стоимость которых включается в стоимость предоставленных услуг по ремонту, не признается розничной торговлей.

Если при оказании услуг по ремонту автотранспортного средства заключается отдельный договор розничной купли-продажи на передаваемые запчасти или если в договоре на оказание услуг по ремонту автотранспортного средства (в заказ-наряде) стоимость запчастей выделяется отдельной строкой и указывается с наценкой, то такую деятельность следует признать розничной торговлей.

Таким образом, организация может быть переведена на уплату ЕНВД по двум видам деятельности: по деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту автомобилей и по розничной торговле запчастями. При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки, осуществляемая в соответствии со ст. 506 ГК РФ, согласно которой товары передаются покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-11-09/272).

Из вышеизложенного следует, что для целей применения общей системы налогообложения реализацию запчастей, используемых при оказании услуг по ремонту грузовых автомобилей, целесообразно оформить отдельной накладной. При этом в заказе-наряде следует указывать исключительно перечень выполненных работ, в частности по замене (установке) реализованных клиенту деталей.

Отметим также, что себестоимость оказанных услуг по ремонту следует формировать отдельно. Запчасти, используемые при ремонте и отраженные как самостоятельная реализация по договору поставки, учитываются не на счете 10 "Материалы", а на счете 41 "Товары" (письмо Минфина России от 02.07.2009 N 03-11-06/3/181).

Помимо вышеизложенного, следует уделить внимание содержанию заключенных с клиентами договоров. В частности, в договорах необходимо предусмотреть обязательства организации как по оказанию услуг (выполнению работ) по ремонту, так и по реализации клиентам запасных частей (по договорам поставки).

Отметим, что согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны сделки могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

При решении вопроса о применении системы налогообложения следует учитывать также и особенности объектов, через которые происходит реализация запчастей.

Так, на ЕНВД переводится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м. по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Определения магазинов, павильонов, стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, нестационарной торговой сети даны в ст. 346.27 НК РФ.

Поэтому для минимизации риска признания продажи запчастей деятельностью, облагаемой в рамках ЕНВД, следует осуществлять продажи через иные объекты.

Так, например, в письме Минфина России от 25.11.2009 N 03-11-06/3/276 (речь, правда, шла о розничной продаже) было сообщено следующее. Если оформление сделки розничной купли-продажи, расчеты и оплата товара происходят в бухгалтерии или офисе организации, а товар отпускается со склада, то указанная деятельность для целей применения главы 26.3 НК РФ не может быть отнесена к розничной торговле, поскольку реализация товаров происходит не в объекте стационарной или нестационарной розничной торговли. В связи с чем такой вид предпринимательской деятельности не подлежит переводу на уплату ЕНВД и должен облагаться в рамках иных режимов налогообложения. Если же договоры розничной купли-продажи заключаются в помещении склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата за товар, то в целях применения главы 26.3 НК РФ этот вид предпринимательской деятельности относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, исходя из определения розничной торговли, данного в ст. 346.27 НК РФ, к розничной торговле не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети. Поэтому предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по образцам и каталогам в офисе с последующим их получением покупателями на складе, расположенном в другом помещении, не может быть признана в целях применения главы 26.3 НК РФ розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 01.04.2011 N 03-11-11/80, от 03.03.2011 N 03-11-06/3/25, от 10.06.2010 N 03-11-06/3/80, от 09.07.2010 N 03-11-11/193 и других.

Кроме того, осуществляя реализацию по договорам поставки, следует документально оформлять операции соответствующим образом. Так, согласно параграфу 3 "Поставка товаров" Главы 30 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (п. 1 ст. 516 ГК РФ). Кроме того, следует выписывать товарные накладные и счета-фактуры. Однако, как сказано в письмах Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-11/144, от 30.06.2011 N 03-11-11/107 и других, такие факторы, как выставление товарных накладных и счетов-фактур, сами по себе не свидетельствуют об оптовом характере реализации товара. Это же следует из судебной практики (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09), постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008 и т.д.).

Поэтому только совокупность проанализированных нами факторов приведет к применению в Вашем случае общей системы налогообложения при продаже запчастей юридическим лицам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена