Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

До настоящего времени вопрос об исчислении НДФЛ с сумм компенсации понесенных им расходов (проезд, проживание и т.п.) не находит однозначного решения: Минфин России и налоговые органы не придерживаются единой позиции, а обширная арбитражная практика говорит о частых претензиях, предъявляемых организациям.

С суммы компенсации документально подтвержденных расходов подрядчика, понесенных им в связи с выполнением работ по договору подряда, страховые взносы не начисляются.

Обоснование вывода:

Условия любого гражданско-правового договора определяются его сторонами по своему усмотрению с учетом установленных законом императивных (обязательных) требований к условиям того или иного договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме предусмотренных законом случаев, когда применяются регулируемые государственными органами цены. Пункт 2 ст. 709 ГК РФ предусматривает, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Исчерпывающего перечня издержек (расходов), которые заказчик может возместить подрядчику, ни ст. 709 ГК РФ, ни другие нормы гражданского законодательства не содержат. Следовательно, возмещаться могут любые расходы, которые осуществил подрядчик по договору подряда (в том числе и расходы, понесенные последним в связи с выполнением задания заказчика в другой местности, в частности расходы на проезд). Таким образом, организация вправе включать в договор с подрядчиком условие о возмещении ему расходов, связанных с исполнением договора.

НДФЛ

В отношении обложения НДФЛ компенсации заказчиком понесенных расходов исполнителю по договору гражданско-правового характера у контролирующих органов отсутствует единство мнений.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что суммы компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263, от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329, от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121, от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24, от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145, от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245). Финансисты указывают, что расходы по проезду, проживанию и питанию физических лиц при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах. Поэтому суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, по проезду, проживанию и питанию признаются их доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

В то же время ФНС России считает, что суммы компенсации издержек исполнителя в налоговую базу по НДФЛ не включаются (письма ФНС России РФ от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Налоговая служба указывает, что, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. При этом, если с таким физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, то согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение. Пунктом 2 ст. 709 ГК РФ предусмотрено, что цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение. Соответственно, суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения НДФЛ не включаются.

Этот же вывод практически повторен в письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155. Разъяснено, что если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ. В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц не является доходом этих физических лиц и не подлежит обложению НДФЛ.

При этом имеются судебные решения, согласно которым компенсация расходов по гражданско-правовому договору не облагается НДФЛ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

Хотим обратить внимание на выход из создавшейся ситуации, подсказанный Минфином России в письмах от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, от 30.10.2013 N 03-04-06/46273, от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121 и от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209.

Так, п. 2 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Поэтому налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору гражданско-правового характера, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных им при выполнении работ (услуг) по договору. Такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода.

Статьей 221 НК РФ также установлено, что налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

В рассматриваемом случае налоговый агент имеется - это Ваша организация, выплачивающая доход лектору (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Предположим, что вознаграждение лектору установлено в сумме 20 000 руб., расходы, понесенные лектором в связи с исполнением договора (расходы на проезд), составили 10 000 руб.

В таком случае лектор вправе подать налоговому агенту (Вашей организации) письменное заявление о предоставлении профессионального налогового вычета с приложением документов (проездных билетов).

Тогда доход лектора для целей исчисления НДФЛ (сумма вознаграждения + компенсация расходов на проезд) будет уменьшен на сумму профессионального налогового вычета: (20 000 руб. + 10 000 руб.) - 10 000 руб. = 20 000 руб.

С этой суммы и будет исчислен НДФЛ: 20 000 руб. х 13% (эта ставка применяется, если лектор является резидентом РФ) = 2600 руб.

В итоге к выплате лектору причитается: (20 000 руб. + 10 000 руб.) - 2 600 руб. = 27 400 руб.

Таким образом, если исполнитель подаст налоговому агенту (Вашей организации) заявление на предоставление профессионального налогового вычета в сумме подтвержденных расходов на проезд и проживание, а налоговый агент учтет эти суммы при исчислении НДФЛ, то такие действия сторон помогут избежать налоговых споров.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Это следует из ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В то же время пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами у организаций все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм), связанных в том числе с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Минздравсоцразвития России в письме от 06.08.2010 N 2538-19 указал, что в соответствии с пунктом "ж" ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами документально подтвержденные расходы физического лица, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в случае, если физическое лицо может документально подтвердить понесенные расходы, данная сумма компенсационных выплат не облагается страховыми взносами. В ином случае сумма компенсации, выплачиваемая физическому лицу в рамках гражданско-правового договора, подлежит обложению страховыми взносами.

В рассматриваемой ситуации физическое лицо - исполнитель документально подтверждает свои расходы, связанные с исполнением договора, в части стоимости проезда к месту оказания услуг. Следовательно, выплаты физическому лицу, связанные с возмещением данных расходов, страховыми взносами в ПФР и ФОМС не облагаются.

Здесь же напомним, что согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Страховые взносы от НС и ПЗ

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат уплате в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Порядок исчисления и уплаты взносов на этот вид страхования регулируется постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Правила).

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, а также п. 3 Правил страховые взносы начисляются, в частности, на выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователем в пользу застрахованного лица в рамках гражданско-правовых договоров, если в соответствии с такими договорами страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть начисление взносов от НС и ПЗ на выплаты в пользу контрагента по гражданско-правовому договору следует производить только в том случае, если это прямо предусмотрено данным договором.

С суммы компенсации документально подтвержденных расходов подрядчика, понесенных им в связи с выполнением работ по договору подряда, страховые взносы от НС и ПЗ не начисляются (абзац 8 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг;

- Энциклопедия решений. Оплата работ по договорам гражданско-правового характера в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

9 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.