Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

До регистрации отчета об итогах дополнительного выпуска акций и внесения изменений в устав сумма уплаченных акционерами денежных средств отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе кредиторской задолженности.

Сумма указанной задолженности учитывается при расчете стоимости чистых активов.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. При этом владельцем ценной бумаги признается лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 39-ФЗ процедура эмиссии ценных бумаг включает в себя следующие этапы:

- принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

- утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

- размещение эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

В силу п. 2 ст. 12 Закона N 208-ФЗ внесение в устав общества изменений и дополнений, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций общества на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальной стоимости размещенных дополнительных акций.

На основании п. 3 ст. 41 Закона N 208-ФЗ лицо, имеющее преимущественное право приобретения, в частности, дополнительных акций, вправе полностью или частично осуществить свое преимущественное право путем подачи в общество письменного заявления о приобретении акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции. Заявление должно содержать имя (наименование) подавшего его лица, указание места его жительства (места нахождения) и количество приобретаемых им ценных бумаг.

К заявлению о приобретении акций по общему правилу должен быть приложен документ об их оплате.

В свою очередь, ст. 28 Закона N 39-ФЗ определяет, что права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

В настоящее время какие-либо нормативные документы, разъясняющие особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией акционерами общества преимущественного права на приобретение дополнительно размещенных акций, отсутствуют.

При этом из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, также однозначно не следует, какой из счетов (75 "Расчеты с учредителями" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") подлежит применению при отражении поступления оплаты дополнительных акций акционерами.

Ряд экспертов высказывает точку зрения (которой придерживаемся и мы), согласно которой до момента внесения изменений в устав при получении денежных средств в счет оплаты акций целесообразно использовать именно счет 76, а не счет 75.

Так, Инструкция указывает, что для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества и т.п.) по вкладам в уставный капитал организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями". При этом запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.

Пункт 2 ст. 14 Закона N 208-ФЗ устанавливает, что изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных этим законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию.

Внесение в устав акционерного общества изменений и дополнений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется, в том числе, на основании зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций (п. 2 ст. 12 Закона N 208-ФЗ).

Следовательно, размещение дополнительных акций при увеличении уставного капитала всегда осуществляется до момента государственной регистрации изменений в уставе общества, связанных с таким увеличением. Поэтому можно прийти к выводу, что поскольку оплата акций производится до момента регистрации изменений в уставе общества, то для использования счета 75 в момент передачи акций оснований не имеется.

Если придерживаться этой позиции, то в бухгалтерском учете общества могут быть сделаны следующие записи.

- при получении денежных средств от акционеров в оплату акций:

Дебет 51 Кредит 76

- получены денежные средства в оплату акций (на дату получения денежных средств).

- после регистрации отчета об итогах выпуска акций и внесения изменений в уставе общества:

Дебет 75 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций (на дату государственной регистрации изменений в уставе).

Одновременно перечисленные ранее акционерами денежные средства учитываются в оплату дополнительных акций:

Дебет 76 Кредит 75

- отражена сумма оплаты фактически размещенных акций.

При наличии у общества эмиссионного дохода (положительной разницы между суммой оплаты размещенных акций и их совокупной номинальной стоимостью) в учете делаются записи:

Дебет 76 Кредит 75

- отражена сумма эмиссионного дохода;

Дебет 75 Кредит 83

- эмиссионный доход зачислен в добавочный капитал.

Вместе с тем существует иная точка зрения.

В частности, в письме Минфина России от 23.03.2007 N 07-05-06/76 говорится, что исходя из Инструкции оснований для введения в План счетов дополнительного синтетического счета для учета операций с акциями дополнительного выпуска, размещаемыми по подписке, не имеется. В этой связи, по мнению финансового ведомства, сумма полученных денежных средств в результате размещения таких акций подлежит отражению в бухгалтерском учете с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", к которому при необходимости организация может ввести отдельный субсчет. Информация об указанных операциях должна раскрываться в бухгалтерской отчетности обособленно независимо от порядка отражения на счетах бухгалтерского учета (в случае ее существенности).

Если придерживаться данной позиции, то тогда в бухгалтерском учете следует сделать записи:

Дебет 51 Кредит 75-1, субсчет "Расчеты в период процедуры эмиссии акций"

- получены денежные средства в оплату акций (на дату получения денежных средств);

Дебет 75-1 "Расчеты по завершении процедуры эмиссии акций" Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций (на дату государственной регистрации изменений в уставе);

Дебет 75-1, субсчет "Расчеты в период процедуры эмиссии акций" Кредит 75-1 "Расчеты по завершении процедуры эмиссии акций"

- отражена сумма оплаты фактически размещенных акций по номинальной стоимости.

При наличии у общества эмиссионного дохода:

Дебет 75-1, субсчет "Расчеты в период процедуры эмиссии акций" Кредит 75-1 "Расчеты по завершении процедуры эмиссии акций"

- отражена сумма эмиссионного дохода;

Дебет 75-1, субсчет "Расчеты по завершении процедуры эмиссии акций" Кредит 83

- эмиссионный доход зачислен в добавочный капитал.

Кредитовое сальдо по соответствующему субсчету, открытому к счету 76 (или 75), показывающее уже уплаченные акционерами денежные средства, по состоянию на 31.12.2013 в бухгалтерском балансе за 2013 год будет отражаться по строке 1520 "Кредиторская задолженность".

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок) утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.

Пункт 4 Порядка предусматривает, что в состав пассивов, принимаемых к расчету, включается, в том числе, и кредиторская задолженность.

Никаких исключений, касающихся задолженности перед акционерами при размещении дополнительных акций, Порядок не содержит. Учитывая изложенное, мы полагаем, что вне зависимости от применяемой методики учета сумма указанной задолженности будет учитываться при расчете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

16 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.