Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Законом N 164-ФЗ и договором лизинга.

При отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету, а также ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Сумма перечисленного лизингодателю авансового платежа не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности, что отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99).

Начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, согласно п. 9 Указаний, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (независимо от способа оформления выкупа лизингового имущества).

Пунктом 8 Указаний установлено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". При вводе в эксплуатацию затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Арендованное имущество".

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания предмета лизинга с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний).

Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п.п. 18, 19 ПБУ 6/01. При этом законодатель предоставляет возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ и п. 9 Указаний). Но в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка, применение коэффициента ускорения при начислении амортизации другими способами не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 и от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

В бухгалтерском учете лизингополучателя указанные операции по договору лизинга отражаются следующими записями:

На дату перечисления аванса:

Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга" Кредит 51

- перечислен аванс по договору лизинга;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"

- принят к вычету НДС по авансовому платежу на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя.

На дату передачи лизингового имущества по акту приемки-передачи:

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- отражено получение лизингового имущества (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- выделен НДС по лизинговому имуществу;

Дебет 01, субсчет " Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 08

- принят к учету предмет лизинга в составе основных средств.

Далее ежемесячно:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу.

В течение срока действия договора лизинга производятся записи:

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- начислен лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС в части начисленного лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- перечислена сумма лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"

- зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора (или из принципа равномерности);

Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС с аванса в части, соответствующей НДС, принятому к вычету по лизинговому платежу.

При выкупе предмета лизинга формирование его первоначальной стоимости в учете лизингополучателя зависит от того, приобретен ли он у лизингодателя по отдельному договору купли-продажи или же по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на предмет лизинга после уплаты лизинговых платежей и выкупной цены.

1. Заключается отдельный договор купли-продажи

В ситуации, когда переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга не предусмотрен, а имущество выкупается на основании отдельного договора купли-продажи, в первоначальную стоимость лизингового имущества при постановке на учет у лизингополучателя включается только сумма лизинговых платежей, указанная в договоре, и сумма иных расходов, связанных с получением предмета лизинга (без НДС). Выкупная цена в данном случае в первоначальную стоимость включаться не должна.

Так как в указанной ситуации переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга не предусмотрен, то после прекращения договора лизинга лизинговое имущество выбывает.

Согласно п. 10 Указаний возврат лизингового имущества лизингодателю, при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, отражается следующими проводками:

Дебет 01, субсчет "Выбытие арендованных основных средств" Кредит 01, субсчет "Арендованные основные средства"

- списана первоначальная стоимость лизингового имущества;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованных основных средств"

- списана начисленная амортизация.

В случае если срок полезного использования (установленный лизингополучателем) превышает срок действия договора лизинга, в учете в момент выбытия также необходимо сделать запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие арендованных основных средств"

- списана остаточная стоимость лизингового имущества.

После заключения отдельного договора купли-продажи бывший предмет лизинга приходуется в состав объектов основных средств в обычном порядке по стоимости, указанной в новом договоре (п. 8 ПБУ 6/01). Отметим, что бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний).

Постановка на учет бывшего предмета лизинга осуществляется записями:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- приобретено основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС по приобретенному имуществу;

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- основное средство введено в эксплуатацию.

2. Договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, при таком варианте в бухгалтерском учете при постановке на учет у лизингополучателя лизингового имущества в его первоначальную стоимость включается вся сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости, указанная в договоре, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга (п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете на дату уплаты выкупной стоимости имущества делаются записи:

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупной цене лизингового имущества"

- начислена задолженность перед лизингодателем в размере выкупной цены;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС в части выкупной стоимости;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупной цене лизингового имущества" Кредит 51

- уплачена выкупная цена за предмет лизинга.

Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, порядок отражения в бухгалтерском учете данной операции зависит от того, когда это происходит - после окончания срока лизинга (когда к моменту перехода права собственности вся сумма лизинговых платежей по договору погашена) или до его окончания.

В первом случае при выкупе лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, после погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).

По истечении срока договора лизинга на дату выкупа имущества делаются проводки:

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг"

- отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей;

Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- отражена начисленная амортизация при переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей.

То есть, если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, амортизация продолжает начисляться уже на собственное имущество по тем же нормам.

Отметим, что п. 12 Указаний предусмотрен особый порядок отражения операции по досрочному выкупу лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя.

В этом случае начисленные досрочно лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг". В дальнейшем досрочно уплаченные лизинговые платежи равномерно списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета затрат в течение срока, установленного лизинговым договором.

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- уплачены досрочно лизинговые платежи;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- оставшаяся сумма НДС по договору лизинга принята к вычету;

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- отражена сумма досрочно начисленных лизинговых платежей;

Дебет 97 Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- учтена в составе расходов будущих периодов сумма досрочно начисленных лизинговых платежей.

Досрочно начисленные платежи равномерно списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 97

- учтены расходы будущих периодов;

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг"

- первоначальная стоимость лизингового оборудования учтена в качестве первоначальной стоимости собственного оборудования;

Дебет 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"

- сумма начисленной амортизации лизингового оборудования перенесена на субсчет учета амортизации собственного оборудования.

В заключении отметим, что в данном ответе мы не приводим бухгалтерские записи, связанные с применением ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

16 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.