Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Вопрос отнесения обязательств организации по оплате отпусков к оценочным и, соответственно, регламентации данной сферы нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" был урегулирован приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н путем внесения поправки в пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010. Из указанного подпункта следует, что действие ПБУ 8/2010 распространяется на обязательства, возникающие из трудовых договоров (к которым относится и предоставление оплачиваемого отпуска).

При этом алгоритм формирования резерва на оплату отпусков ПБУ 8/2010 не установлен. Данный алгоритм следует установить самостоятельно и закрепить в учетной политике организации.

Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 указал, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Отсюда следует, что при формировании резерва на оплату отпусков необходимо учитывать следующие факторы:

- график отпусков;

- различные условия оплаты труда и предоставления отпуска отдельным категориям сотрудников;

- необходимость перечисления страховых взносов при предоставлении отпусков и т.п.

В бухгалтерском учете начисление резерва на оплату отпусков отражается записью (при этом предполагается, что начисление осуществляется ежемесячно):

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, при этом возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (далее - ОНА):

Дебет 09 Кредит 68

- отражен ОНА.

Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 96 Кредит 70

- начислены отпускные сотрудникам за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69

- на сумму отпускных начислены страховые взносы за счет резерва.

При этом происходит уменьшение временной разницы и ОНА, поскольку данные расходы признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ:

Дебет 68 Кредит 09

- уменьшен ОНА.

В случае превышения начисленных отпускных над величиной резерва возникает вопрос его отражения. По данному вопросу мнения экспертных специалистов разошлись.

В материалах "Составляем бухгалтерский баланс за 2005 год" (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2006 г.), "Учёт переходящих отпусков" (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.), "Вопрос: На счете 97 "Расходы будущих периодов" продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97?" (Н.Б. Лопатина, "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (148), апрель 2012 г.) эксперты придерживаются позиции, что в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, то есть подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 21 ПБУ 8/2010.

При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70

- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69

- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.

Однако в материалах "Резерв расходов в 3 шага" (Т. Сударева, "Расчет", N 3, март 2011 г.), "Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617" (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.) отражена иная позиция экспертов, которая заключается в отражении сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 если суммы фактически начисленных отпускных превысят величину оценочного обязательства, то формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 70

- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 97 Кредит 69

- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражено формирование ОНО.

После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:

Дебет 96 Кредит 97

- списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных и страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства в предыдущих периодах;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- списана соответствующая часть ОНО.

Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок отражения в учете сумм превышения фактически начисленных отпускных величины оценочного обязательства (в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе расходов будущих периодов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Аксенов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.