Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I (далее - Закон N 4015-I) страхование - это отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование), являются объектами личного страхования (пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона N 4015-I).

В силу пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение о сроке действия договора.

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (смотрите также п. 25 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.11.2003 N 75).

Страхование, обусловленное договором страхования, распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (п. 2 ст. 957 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что в ряде случаев условия договора страхования помимо самого договора могут определяться правилами страхования (ст. 943 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации работники исполняют свои обязательства по уплате страховой премии в установленные договором сроки, можно говорить о том, что договор страхования вступает в силу с 13.04.2013.

Бухгалтерский учет

Расходы на страхование (сумма подлежащей уплате страховщику страховой премии) являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В случае если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Следует признать, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, действующие в настоящее время, не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. В то же время не содержится и соответствующего запрета. Соответствующее решение должностные лица организации принимают самостоятельно исходя из своего профессионального суждения. В рассматриваемой ситуации в учетной политике организации предусмотрено, что расходы на страхование признаются в составе расходов будущих периодов.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не связывают момент признания расходов на страхование с моментом перечисления страховой премии, поэтому расходы на страхование следует признавать с даты начала действия договора, которой в рассматриваемой ситуации является 13.04.2013.

Учитывая вышесказанное, страховая премия в рассматриваемой ситуации может быть распределена равномерно между отчетными периодами, например, исходя из количества календарных дней действия договора в отчетном периоде по следующей формуле:

СПотч = СПдог / Ддог х Дотч, где:

СПотч - сумма страховой премии, признаваемая в расходах отчетного периода;

СПдог - сумма подлежащей уплате страховой премии по договору;

Ддог - количество дней действия договора;

Дотч - количество дней действия договора в отчетном периоде.

Исходя из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отразить рассматриваемые операции в бухгалтерском учете можно следующим образом:

Дебет 97 Кредит 76

- в составе расходов будущих периодов отражена подлежащая уплате страховая премия;

Дебет 20 (25, 26, 44 и другие) Кредит 97

- отражена в составе расходов текущего периода часть суммы страховой премии за соответствующие периоды;

Дебет 51 Кредит 76

- перечислена страховая премия 05.08.2013;

Дебет 20 (25, 26, 44 и другие) Кредит 97

- отражена в составе расходов текущего периода часть суммы страховой премии за соответствующие периоды.

Налоговый учет

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В письме Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/275 для ситуации, когда страховая премия уплачена после вступления в силу договора страхования, даны следующие разъяснения: в случае если договором страхования предусмотрена уплата страховой премии разовым платежом, то по такому договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, независимо от времени фактической уплаты страховой премии. Из писем Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/244 также можно сделать вывод о том, что фактическая уплата страховой премии не влияет на возможность учета расходов на страхование по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода.

В то же время в письмах Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133, от 22.01.2010 N 03-03-06/1/16 разъясняется, что страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора начиная с момента ее оплаты.

В решении Арбитражного суда Свердловской области от 14.11.2011 N А60-29828/2011 (оставлено в силе постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2012 N 17АП-14175/11) говорится о том, что расход в виде страховой премии по договору страхования, вступившему в силу до момента уплаты страховой премии, подлежит признанию для целей налогообложения прибыли организаций в общем порядке, установленном в п. 6 ст. 272 НК РФ. Отмечается также, что включение в состав расходов выплаты страховой премии в более позднем налоговом периоде не приведет к возникновению недоимки перед бюджетом.

В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 N 18АП-8827/2008 указывается на то, что возможность уменьшения суммы налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы (договор страхования был заключен на срок более одного отчетного периода), а с периодом, за которые эти взносы исчисляются.

Из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2013 N Ф02-2496/13 по делу N А33-12537/2012 можно сделать вывод о том, что факт уплаты страховой премии в периоде, в котором срок действия договора страхования (договор распространял на срок более одного отчетного периода) уже закончился, не дает оснований для признания расходов в периоде уплате страховой премии.

Интерес представляют выводы, представленные в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40)(13049-А27-40), в котором суд пришел к выводу, что норма, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 НК РФ - регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. По мнению суда, исходя из буквального толкования названной нормы, оплаченные расходы на страхование могут быть распределены равномерно в течение срока действия договора, если договором страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, была предусмотрена оплата разовым платежом и эта обязанность по уплате разового платежа была исполнена налогоплательщиком.

Таким образом, следует признать, что вопрос о моменте признания рассматриваемых расходов в налоговом учете является неоднозначным.

Следует заметить, что с точки зрения сближения бухгалтерского и налогового учета в рассматриваемой ситуации оптимальным является подход, в соответствии с которым расходы в виде подлежащей уплаты страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде независимо от факта оплаты страховой премии. Такой подход соответствует общим критериям признания расходов, установленных ст. 272 НК РФ. В таком случае может быть применена формула:

СПотч = СПдог / Ддог х Дотч, где:

СПотч - сумма страховой премии, признаваемая в расходах отчетного периода;

СПдог - сумма подлежащей уплате страховой премии по договору;

Ддог - количество дней действия договора;

Дотч - количество дней действия договора в отчетном периоде.

Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в таком случае не возникает.

Однако необходимо признать, что приведенные выше некоторые разъяснения Минфина России и судебное решение позволяют говорить о том, что положения п. 6 ст. 272 НК РФ являются особыми по отношению к общим критериям признания расходов, установленных, в частности, п. 1 ст. 272 НК РФ. В таком случае основания для признания в составе расходов суммы страховой премии в рассматриваемой ситуации возникают только после её уплаты, то есть с 05.08.2013. При этом с данного момента уплаченная страховая премия подлежит равномерному распределению в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Разъяснений уполномоченных органов, а также материалов судебной практики касательно учета страховой премии, приходящейся на периоды до 05.08.2013, нам обнаружить не удалось. Полагаем, что данные расходы в любом случае подлежат учету при формировании налогооблагаемой прибыли, спорным же является момент их признания. По нашему мнению, поскольку фактически данные расходы относятся к периодам до 05.08.2013, их следует признавать, соответственно, в указанных периодах, но основание для их признание возникает только после момента оплаты, что приводит к необходимости корректировки данных налогового учета за период до 05.08.2013. При этом на основании абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В таком случае между бухгалтерским и налоговым учетом возникают временные разницы, которые до 05.08.2013 формируют отложенные налоговые активы, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68

- отражены отложенные налоговые активы до 05.08.2013;

Дебет 68 Кредит 09

- в момент списания расходов в налоговом учете погашен отложенный налоговый актив.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

20 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.