Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае у исполнителя в связи с выплатой заказчику премии не возникает оснований ни для корректировки сформированной ранее налоговой базы, ни для применения налогового вычета по НДС.

В бухгалтерском учете исполнителя премия, выплачиваемая заказчику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов. При этом исполнитель не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации услуг.

Обоснование позиции:

НДС

С 01.07.2013 вступил в силу п. 2.1 ст. 154 НК РФ, согласно которому выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором (смотрите также письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28255).

Поскольку в рассматриваемой ситуации согласно условиям дополнительного соглашения к договору премия предоставляется без изменения стоимости реализованных услуг, считаем, что у организации-исполнителя не возникает оснований ни для корректировки сформированной ранее налоговой базы по НДС и выставления в адрес заказчиков корректировочных счетов-фактур (п.п. 1, 2.1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ), ни для применения вычета по НДС (п.п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, п. 13 ст. 171 НК РФ).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации рисков наступления неблагоприятных налоговых последствий для исполнителя в части исчисления и уплаты НДС нет.

У покупателя полученная в виде денежных средств премия за достижение определенного объема закупок в налоговую базу по НДС не включается, поскольку данные денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку премия получена не в связи с оказанием покупателем поставщику каких-либо услуг (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163, от 17.05.2012 N 03-07-14/52). Как указывают специалисты финансового ведомства, данная позиция не противоречит положению постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, согласно которому выплачиваемые поставщиками покупателям на основании договоров поставки премии не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые покупателями поставщикам (смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010 по делу N А33-20390/2009, ФАС Поволжского округа от 16.07.2009 N А65-21420/2008, ФАС Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/4338-09).

Однако мы не исключаем, что в рассматриваемой ситуации к организациям-контрагентам (заказчикам) у налоговых органов при проверке могут возникнуть претензии в связи с не восстановлением при получении премии принятого ранее к вычету НДС (в части, относящейся к сумме премии) по оказанным им до предоставления премии услугам. Поскольку хотя в дополнительном соглашении к договору предусмотрено условие о том, что премия предоставляется без изменения стоимости оказанных услуг, в то же время сказано о том, что премия предоставляется в виде возврата части уплаченной ранее суммы за оказанные услуги, что может быть расценено проверяющими как изменение (уменьшение) стоимости оказанных заказчику услуг.

В связи с этим хотим обратить Ваше внимание на постановление ФАС Московского округа от 20.11.2013 N Ф05-13982/13 по делу N А40-5340/2013, в котором сказано следующее: " ...если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить суммы вычетов. При этом в случае если поставщики товаров исчисляли налог, исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют. На основании изложенного, в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на заявителя в данном случае не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятых к вычету налогов в части полученных премий... В спорной правовой ситуации обществу не выставлялись корректировочные счета-фактуры, а потому судебные инстанции пришли к правомерному выводу об отсутствии у общества правовых оснований для изменения размера налоговых вычетов... В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты премии, ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу продавца и сумму вычетов покупателя, неправомерна".

Документальное оформление выплаты премии заказчику

Порядок расчета и предоставления премий организации предусматривают в своей маркетинговой политике. При этом в составе маркетинговой политики может быть разработано Положение о премиях (скидках, бонусах), предусматривающее порядок и условия их предоставления покупателям. При отсутствии маркетинговой политики и положения о премиях (скидках, бонусах) следует, как минимум, подкрепить оформление их предоставления приказом руководителя.

Кроме того, условие о предоставлении премии (скидки, бонуса), а также вариант расчета этой премии (скидки, бонуса) должны быть прописаны в договоре с каждым конкретным контрагентом (или дополнительном соглашении к нему). Необходимо точно знать, какая премия (скидка, бонус), при каких обстоятельствах и за что предоставляется.

В рассматриваемой ситуации возможность предоставления премии и условия ее предоставления (достижение определенного объема заказов на рекламные услуги) оговорены в договоре на оказание рекламных услуг. Одним из условий предоставления премии также является полная оплата заказчиком оказанных ему услуг.

Факт предоставления премии при выполнении условий, дающих право на получение премии, должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что заказчик выполнил условия, дающие право на премию. Акт (протокол) является документом, подтверждающим право покупателя на получение премии. Акт (протокол) составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), поскольку на его основании будет отражен факт хозяйственной жизни организации. В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Помимо акта (протокола) документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, может являться уведомление продавца о предоставлении премии покупателю (кредит-нота). Кредит-нота является расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Конкретной формы кредит-ноты законодательство не устанавливает, однако при составлении кредит-ноты необходимо принимать во внимание требования законодательства о бухгалтерском учете к первичным учетным документам (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), которыми оформляются хозяйственные операции организаций.

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ все формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также с приобретением и продажей товаров. По нашему мнению, предоставление покупателю вознаграждения (премии, бонуса, скидки) за приобретение определенного количества товаров направлено на увеличение объема продаж. Следовательно, такие выплаты, как напрямую связанные с деятельностью поставщика, могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности как коммерческие расходы (п. 7 ПБУ 10/99).

В таком случае в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учет вознаграждений осуществляется на счете 44 "Расходы на продажу". При этом на основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости реализованных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В то же время расходы в виде предоставляемого покупателю вознаграждения (премии, бонуса, скидки) можно учитывать и в составе прочих расходов согласно п. 12 ПБУ 10/99 с их отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный способ учета предоставляемых покупателю вознаграждений (премий, бонусов, скидок).

В рассматриваемой ситуации организацией-исполнителем могут быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 44 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 62, (76, субсчет "Расчеты с покупателем по премии")

- начислена премия покупателю на дату оформления акта (протокола);

Дебет 62 (76, субсчет "Расчеты с покупателем по премии") Кредит 51

- сумма премии перечислена покупателю.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

17 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.