Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 485, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. В частности, участники торговой деятельности обязаны руководствоваться нормами Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре поставки любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе при выполнении которых покупателю предоставляется премии (скидки, бонусы). Договор также может предусматривать порядок предоставления премий: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров в общем случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Как уже говорилось ранее, в договоре поставки могут быть предусмотрены различные способы предоставления премий (скидок, бонусов), например:

- путем перечисления денежных средств на расчетный счет;

- зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Возникновение объекта обложения НДС либо его отсутствие зависит от способа предоставления поставщиком премии (скидки, бонуса).

Операция по выплате покупателю премии денежными средствами, не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), соответственно, в данном случае объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).

Если сумма премии по договоренности продавца и покупателя засчитывается в качестве авансового платежа под предстоящую поставку товаров, у поставщика возникает объект налогообложения, в виде оплаты (частичной оплаты) под предстоящую поставку, полученной в безденежной форме (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС определяется поставщиком расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (10/110) (п. 4 ст. 164 НК РФ). В этом случае в течение пяти дней он выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации премия засчитывается в счет имеющейся суммы задолженности покупателя за уже отгруженный товар по договору поставки. В этом случае объекта налогообложения НДС не возникает. Соответственно поставщик не должен выставлять покупателю счет-фактуру.

Обращаем внимание, что с 01.07.2013 вступил в силу п. 2.1, дополнительно включенный в ст. 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ. Согласно новой норме выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором (смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2013 N 03-07-11/29474).

В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что премия выплачивается за выполнение покупателем определенных условий договора, при этом премия не влияет на цену отгруженных товаров. Следовательно, у поставщика отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС по уже отгруженной продукции и выставления корректировочного счета-фактуры покупателю при выплате премии (письмо Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617). Соответственно, Ваша организация-покупатель не будет уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам.

К сведению:

Новая норма, установленная п. 2.1 ст. 154 НК РФ, применяется к правоотношениям сторон договора, возникшим после 30.06.2013, то есть при выплате (предоставлении) премий (бонусов) с 01.07.2013.

Заметим, что до начала действия п. 2.1 ст. 154 НК РФ разъяснения контролирующих органов по данному вопросу были следующими.

Если скидки на поставленный товар влекут изменение (уменьшение) цены поставленных товаров, продавцу необходимо уменьшить налоговую базу по НДС на сумму предоставленной скидки и, соответственно, внести изменения в выставленные ранее счета-фактуры, что служит основанием для корректировки книг покупок и продаж всеми сторонами договора. То есть поставщик должен скорректировать налоговую базу, а покупатель - налоговые вычеты по НДС.

В случае же, когда выплата вознаграждения (премии, бонуса) не связана с оплатой оказанных покупателем услуг и не ведет к изменению цены товара, продавец определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета вознаграждений. Указанные суммы также не признаются выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163, от 13.12.2010 N 03-07-07/78, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).

Одновременно Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 22.12.2009 N 11175/09, от 07.02.2012 N 11637/11 был изложен иной подход к порядку налогообложения премий и скидок, заключающийся в том, что выплачиваемые поставщиком покупателю на основании договоров поставки премии (предоставляемые за выполнение условий сделки) наряду со скидками (определяющими размер возможного уменьшения базисной цены товара) уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателей.

В связи с этим Минфин России в письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120 отметил, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Правда позднее, в решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, было указано, что если премии не затрагивают цену товара за единицу, то составление корректировочного счета-фактуры продавцом не требуется.

Бухгалтерский учет премии

Доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Об этом говорится в п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). В данном пункте также указывается, что доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

В свою очередь, доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае премия, выплачиваемая поставщиком, выручкой от продажи товаров не является. Поэтому такая премия, на основании п.п. 4 и 8 ПБУ 9/99, относится к прочим доходам покупателя.

По нашему мнению расчеты по премии целесообразно отражать в учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В этом случае в учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60

- принят к учету приобретенный товар;

Дебет 19, Кредит 60

- выделен НДС;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с поставщиком по премии" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- сумма премии включена в состав прочих доходов;

Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты с поставщиком по премии"

- на сумму премии уменьшена задолженность перед поставщиком.

Документальное оформление премии

В договоре поставки должны быть указаны условия, при соблюдении которых предоставляется премия, а также порядок ее расчета.

Факт предоставления премии должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на получение данной премии.

При этом необходимо учитывать, что акт (протокол или иной документ) должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Помимо акта, документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, является уведомление продавца о предоставлении премии покупателю (кредит-нота).

Если условиями договора не предусмотрено, что продавец извещает покупателя о предоставлении премии, например, если покупатель самостоятельно отслеживает объем товарооборота, то составления акта, подписанного покупателем и продавцом, достаточно, чтобы отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Отметим, что полученная покупателем премия в налоговом учете отражается в составе внереализационных доходов на момент подписания акта (протокола или другого документа) (письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668).

Зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательства.

При проведении зачета следует составить соответствующий документ. Это может быть заявление о зачете или соглашение (акт) о проведении зачета. В любом случае форма должна содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Из данного документа должно быть ясно, какие обязательства сторон погашаются зачетом, каковы основания и даты их возникновения. При этом следует сослаться на подтверждающие документы: договор поставки, накладные, счета-фактуры. Необходимо указать также, на какую сумму проводится зачет взаимных требований.

Акт о проведении взаимозачета должен быть подписан обеими сторонами.

Услуги по продвижению товара

Пунктами 11-12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ установлено, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

В рассматриваемой ситуации организация оказывает услуги по продвижению питьевой воды на основании договора возмездного оказания услуг.

Доходы от оказания услуг (выручка) учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, определенной договором. Данный доход признается на дату подписания заказчиком акта сдачи приемки оказанных услуг (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В бухгалтерском учете реализация услуг по продвижению товара поставщика отражается записями:

Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации услуг по продвижению товара;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что операции по оказанию услуг по продвижению товара привлекают пристальное внимание налоговых органов с точки зрения их экономической обоснованности при принятии расходов для целей налогообложения. Данные проблемы могут возникнуть у поставщика питьевой воды, так как эти затраты в налоговом учете предстоит учитывать именно поставщику.

По нашему мнению, помимо акта сдачи-приемки оказанных услуг, Вашей организации необходимо оформить отчет об осуществленных в рамках оказываемых услуг мероприятиях по продвижению товаров (количестве заключенных договоров на продажу воды, о размещении рекламы и другое). Поскольку реализация услуг является объектом обложения НДС, то организация должна выставить своему контрагенту соответствующий счет-фактуру.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

27 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.