Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

При ответе на вопрос мы исходим из того, что организация правомерно квалифицировала произведенные работы по установке нового оборудования как реконструкцию объекта основных средств, а не его ремонт.

По договору купли-продажи продавец передает товар в собственность другой стороне, а покупатель принимает и оплачивает его (ст. 454 ГК РФ). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ), договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар.

ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким случаям относятся, если товар был поставлен:

- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст. 465 и 466 ГК РФ);

- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст. 467 и 468 ГК РФ);

- ненадлежащего качества (ст. 469 и 475 ГК РФ);

- в нарушенной таре или упаковке (ст. 481 и 482 ГК РФ);

- несоответствующей комплектации (ст. 479 и 480 ГК РФ).

В таких ситуациях, по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние. В этих случаях при возврате товара покупателем поставщику реализации (ст. 39 НК РФ) данного товара не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Возврат товара следует оформлять как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, возвратом денежных средств покупателю). Смотрите также письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370.

В рассматриваемом случае, как мы поняли, возврат товара осуществляется не по основаниям, предусмотренным ГК РФ, а в связи с иной договоренностью, существующей между продавцом и покупателем (возвращается товар надлежащего качества, который не подошел покупателю по характеристикам).

В этом случае, по нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по возврату должен быть иной.

В такой ситуации считается, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, право собственности на товар перешло к покупателю и причин признавать реализацию несостоявшейся нет.

В указанном случае передать право собственности на товар первоначальному владельцу товара (поставщику) бывший покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он выступает продавцом.

Изначально, при совершении сделки по покупке товара, а затем при отражении в бухгалтерском учете факта модернизации основного средства организация не предполагала возврата приобретенного оборудования поставщику. Поэтому считаем, что оснований для неотражения данной сделки и ее последствий в виде модернизации в бухгалтерском и налоговом учете не имелось.

В данном случае возврат оборудования поставщику следует расценивать как факт "обратной реализации" (письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475, УФНС по Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207, от 28.10.2009 N 16-15/113543)*(1).

Соответственно, можно сделать вывод, что факт модернизации был отражен в бухгалтерском и налоговом учете правомерно. Оснований для внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет не имеется.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации регламентированы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания N 91н).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В рассматриваемой ситуации, на момент принятия решения о возврате в учете организации числится объект основного средства, который состоит из нескольких конструктивно сочлененных предметов, одним из таких конструктивно сочлененных предметов является оборудование, которое организация желает отделить и вернуть поставщику.

На наш взгляд, операцию по отделению от основного средства оборудования (подлежащего возврату) следует рассматривать как его демонтаж (отделение отдельной конструктивной части основного средства).

Отметим, что в настоящее время действующие нормативные правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета, понятия демонтаж не содержат, равно как и не регламентируют порядок отражения в учете таких операций.

В данном случае можно отразить в учете разделение объекта основного средства на две составляющих (первоначальное ОС и снятое с него оборудование). Сделать это можно путем выделения стоимости отделяемого оборудования от общей стоимости имеющегося ОС.

В этом случае в учете будут сделаны записи:

Дебет 01 (новое основное средство - оборудование) Кредит 01 (старый объект основных средств)

- на часть стоимости оборудования - сформирована первоначальная стоимость нового объекта ОС (оборудования, подлежащего возврату);

Дебет 02 (старый объект основных средств) Кредит 02 (новый объект основных средств)

- на часть амортизации, относящейся к оборудованию - перенесена сумма начисленной амортизации относящейся к новому объекту основных средств (оборудования, подлежащего возврату);

В результате на балансе останутся два самостоятельных объекта основных средств (первоначальное ОС и снятое с него оборудование).

Наиболее проблемным аспектом, безусловно, является расчет стоимости выделяемого объекта и относящейся к нему доли амортизации. Порядок определения указанной стоимости не установлен действующими в настоящее время нормативными правовыми актами, соответственно, организация вправе разработать собственный способ расчета стоимости выделяемых объектов и закрепить его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"). В подобных ситуациях, в частности, могут применяться следующие способы:

- в процентном отношении к стоимости всего объекта, определенном соответствующей комиссией;

- исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств (если представляется возможным определить стоимость выделяемой части объекта на основании первичных документов, имеющихся в распоряжении организации);

- независимая оценка.

Недостатком данного способа является прежде всего тот факт, что такой вариант учета допустим, если отделяемое оборудование соответствует критериям, соблюдение которых необходимо для признания актива основным средством (п. 4 и п. 5 ПБУ 6/01).

Помимо этого, п. 14 ПБУ 6/01 определяет, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Как видим, указанный перечень носит закрытый характер и не содержит такого случая, как разделение основных средств (письмо Минфина России от 14.06.2007 N 07-05-06/155).

Финансовое ведомство высказывает аналогичное мнение (смотрите, например, письма Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102).

В частности, в письме Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 говорится, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов основных средств. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Итак, процедура разделения объекта основных средств на составляющие части законодательством не определена, в то же время не содержится и запрета на такой способ учета, поэтому если организация посчитает его выгодным для себя, то она может использовать его.

Мы же полагаем, что в рассматриваемом случае можно говорить о частичной ликвидации основного средства.

Упоминания о такой процедуре, как частичная ликвидация, содержатся в Указаниях N 91н и ПБУ 6/01. В частности, как было сказано, п. 14 ПБУ 6/01 предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств в случае их частичной ликвидации, аналогичные положения предусмотрены и п. 41 Указания N 91н.

При этом из п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Указаний N 91н следует, что при частичной ликвидации происходит выбытие основного средства.

Однако точного определения понятия "частичная ликвидация" Указания N 91н и ПБУ 6/01 не раскрывают.

Вместе с тем определения данного понятия можно найти в иных нормативно-правовых актах. Так, например, в 1.2.8 распоряжения Департамента имущества г. Москвы от 27.04.2012 N 56-п "Об утверждении Порядка согласования Департаментом имущества города Москвы предложений (заявок) государственных унитарных предприятий (государственных предприятий, казенных предприятий) города Москвы на ликвидацию (частичную ликвидацию) и списание недвижимого и движимого имущества и внесении изменений в приказ Департамента от 8 сентября 2011 г. N 504-п" указано, что под частичной ликвидацией движимого и недвижимого имущества понимается уничтожение (разборка, демонтаж, утилизация и т.п.) части объекта основного средства, состоящего из нескольких частей (предметов), но числящегося в бухгалтерском учете как единый инвентарный объект, или ликвидация части объекта основных средств, представляющих собой единое целое (здание, сооружение, линейный объект и т.п.).

Так как частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, она должна отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.

Из положений п.п. 77-79 Указаний N 91н следует, что для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

С учетом этого, по нашему мнению, комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества, а также определяет долю ликвидируемого имущества, в порядке, закрепленном в учетной политике.

Отметим, что п. 20 ПБУ 6/01 устанавливает, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Принимая во внимание, что реконструкции или модернизации в анализируемой ситуации не производится, считаем, что для пересмотра срока полезного использования оснований не имеется.

В таком случае полагаем, что в оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в общеустановленном порядке исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества и установленного ранее срока его полезного использования.

Схожая методика нашла отражение в письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), в случае частичной ликвидации объекта основного средства в бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"

- на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (69, 70)

- отражены расходы, связанные с разборкой части основного средства (если таковые имели место).

При дальнейшей продаже оборудования (возврате поставщику) организация признает в бухгалтерском учете прочий доход, который отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы". Одновременно остаточная стоимость выбывающего основного средства списывается в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" как прочий расход (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть вносить исправления в прошлый налоговый период можно только в том случае, если эти исправления связаны с выявленной ошибкой (искажением).

В данном случае на момент поступления оборудования и установки его на объект основных средств, на даты отражения в налоговом учете фактов модернизации и начисления амортизационной премии организация не могла знать о том, что в дальнейшем данное оборудование не подойдет ей по техническим характеристикам и будет возвращено поставщику. Оснований для неотражения данной сделки в бухгалтерском и налоговом учете не имелось, поэтому считаем, что операции по увеличению первоначальной стоимости основного средства и начислению амортизационной премии были отражены в учете правомерно.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно части 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета. При этом факты хозяйственной жизни следует отражать в бухгалтерских регистрах в хронологической последовательности (п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, возврат оборудования не может повлечь за собой налоговых последствий в виде корректировки налоговой базы прошлого периода.

В данном случае, по нашему мнению, в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, демонтаж оборудования следует рассматривать в качестве частичной ликвидации объекта основного средства.

В налоговом учете в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

По частично демонтированному основному средству, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого основного средства, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей, полученных из демонтированного основного средства (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Обращаем Ваше внимание, что стоимость материально-производственных запасов, полученных при частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647, от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

При возврате оборудования (обратной реализации) в учете следует отразить доход от его реализации (ст. 249 НК РФ).

Что касается амортизационной премии, отраженной в составе расходов при модернизации основного средства, то, по нашему мнению, оснований для ее восстановления не имеется. Поясним.

Восстановление амортизационной премии предусмотрено абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

При этом в данной норме установлено, что в случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абзаца второго п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии возникает только при реализации самих объектов основных средств, кроме того, основное средство должно быть реализовано взаимозависимому лицу.

В рассматриваемом случае реализации основного средства не происходит, выбытие оборудования, возвращаемого поставщику, расценивается как его частичная ликвидация. Положений о восстановлении амортизационной премии в случае выбытия (ликвидации) части объекта основных средств НК РФ не содержит. Смотрите также письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232, в которых отмечено, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.

НДС

Как было указано, в рассматриваемом случае возврат оборудования является "обратной реализацией".

В данной ситуации бывший покупатель выступает в роли продавца возвращаемого товара, а бывший поставщик - в роли покупателя данного товара.

Соответственно, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ бывший покупатель, при передаче товара бывшему поставщику, обязан исчислить НДС со стоимости данного товара (п. 1 ст. 154 НК РФ), предъявить его бывшему поставщику (п. 1 ст. 168 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08).

В свою очередь, у бывшего поставщика возникает право на применение вычета НДС по возвращенному товару при соблюдении всех условий, установленных ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

30 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Для того чтобы оформить обратную реализацию, следует заключить новый договор, в соответствии с которым клиент выступит продавцом, а первоначальный продавец - покупателем товара. В договоре должны присутствовать все существенные условия договора купли-продажи, а также стоимость возвращаемого товара (стоимость согласовывается сторонами, может быть любой, в том числе соответствовать цене приобретения данного товара). Затем сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара (например накладная формы ТОРГ-12) и подтверждающие переход права собственности на товар.