Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В целях исчисления НДС при осуществлении сделок между налогоплательщиками государств - членов таможенного союза (далее - ТС) внутри ТС необходимо руководствоваться:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25.01.2008) (далее - Соглашение);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11.12.2009, протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ) (далее - Протокол);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11.12.2009);

- главой 21 НК РФ.

Следует отметить, что в силу ст. 7 НК РФ нормы Соглашения и Протоколов (обязательные для применения всеми государствами - членами ТС) имеют приоритет перед НК РФ, если ими установлены правила и нормы, отличные от норм НК РФ.

В соответствии со ст. 1 Соглашения под импортом товаров понимается ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства - участника ТС с территории другого государства - участника ТС.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, осуществляется налоговым органом государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (п. 1 ст. 2 Протокола). При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Следовательно, ввоз товаров (оборудования) на территорию РФ с территории Республики Казахстан является импортом товаров, и НДС при ввозе товаров (оборудования) на территорию РФ с территории Республики Казахстан должна платить российская организация, при условии обладания правом собственности на товар (оборудование). Основанием для перехода права собственности при поставке товара является договор купли-продажи (поставки) (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

При этом для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров (п. 2 ст. 2 Протокола). Сумма НДС по импортированным товарам подлежит уплате по ставке, предусмотренной НК РФ (10% или 18%) в срок до 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п.п. 5, 7 ст. 2 Протокола, п. 5 ст. 164 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н (далее - Приказ N 69н) (п. 8 ст. 2 Протокола).

Моментом определения налоговой базы по НДС по операциям по ввозу товаров с территории Республики Казахстан на территорию РФ для организаций считается дата принятия на учет ввезенных товаров, определяемая как дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов*(1) (письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60709).

Пунктом 1 Порядка заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза (Приложение N 2 к Приказу N 69н (далее - Порядок)) установлено, что если в отчетном месяце налогоплательщиком не осуществлялось принятие на учет импортированных товаров, то декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется (смотрите также письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-15/101).

Согласно разъяснениям ФНС России условиями уплаты НДС при импорте товаров являются (письмо ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16146@):

- факт приобретения ввозимых товаров;

- принятие этих товаров на учет;

- наличие договора на приобретение таких товаров, в котором указана, в том числе, стоимость приобретенных товаров, подлежащая уплате поставщику.

В рассматриваемой ситуации принятие товаров на учет осуществляется в следующем порядке.

Исходя из условий, содержащихся в вопросе, а также предоставленных пояснений, право собственности на приобретенное оборудование перешло к покупателю (российской организации) в момент передачи оборудования на хранение (в декабре 2013 года). Первичные документы (накладная, счет-фактура) подписаны сторонами и датированы декабрем 2013 года. То есть, по сути, в декабре 2013 года произошла реализация товара иностранным поставщиком и его приобретение покупателем (произошел переход права собственности на товар (оборудование), факт приобретения оборудования подтвержден соответствующими документами (накладными, счетами-фактурами), договором поставки).

В бухгалтерском учете при оприходовании импортированных товаров, предназначенных для перепродажи, организации нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и изданными в соответствии с ним Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н). Следует отметить, что положениями указанных нормативных актов не установлен момент признания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов (далее - МПЗ), частью которых являются и товары (п. 2 ПБУ 5/01), как определенного вида активов. При этом ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ, принадлежащих организации (п. 1 ПБУ 5/01). Вместе с тем товар принадлежит организации, если к ней перешло право собственности на приобретенный товар.

Таким образом, в бухгалтерском учете импортные товары принимаются к учету на дату перехода права собственности на них к покупателю вне зависимости от сроков оплаты и того, где они фактически находятся. При этом в случае, когда переход права собственности на товар происходит до его поступления в организацию, то контрактная стоимость товара до поступления товара на склад и полного формирования его фактической стоимости должна учитываться в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации на отдельном субсчете "Товары в пути" к счету 41 "Товары". В дальнейшем сформированная себестоимость товара списывается с кредита счета 41, субсчет "Товары в пути", в дебет счета 41, субсчет "Товары на складах".

Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету на основании следующих документов:

- договора (контракта);

- счета (инвойса) иностранного продавца;

- транспортных накладных, свидетельствующих о передаче товара перевозчику и получении его организацией - импортером;

- таможенной декларации, подтверждающей пересечение товара таможенной границы РФ и прохождение процедуры таможенного оформления;

- других документов, подтверждающих получение товара.

При принятии к учету импортных товаров на склад импортера на основании данных, содержащихся в приведенных выше документах, оформляются первичные учетные документы, утвержденные учетной политикой организации.

Такими документами могут быть:

- Акт о приемке товаров (может быть использована унифицированная форма N ТОРГ-1 *(2), утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), составленный в день поступления товаров на основании данных, содержащихся в документах поставщика;

- Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (может быть использована унифицированная форма N ТОРГ-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Данный акт применяется для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика.

Учитывая изложенное, получается, что поскольку приобретенный товар должен быть принят к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на него к покупателю, вне зависимости от того, где фактически находится товар, то организация (покупатель) должна принять его к учету в момент приобретения на него права собственности (в рассматриваемой ситуации - на дату передачи приобретенного товара на хранение, то есть в декабре 2013 года). Основанием для принятия товара на учет на отдельный субсчет "Товары в пути" к счету 41 "Товары" будут являться предоставленные поставщиком накладные и счета-фактуры, акт (или иной аналогичный документ) о передаче товара на хранение, а также информация, содержащаяся в контракте на поставку. В дальнейшем фактически ввезенный товар принимается на учет в дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" на основании акта о приемке товара и иных документов, подтверждающих фактическое получение товара.

Обращаем внимание, что для целей уплаты НДС по импортируемым товарам налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика (покупателя) импортированных товаров. В рассматриваемой ситуации, как было указано ранее, товар должен быть принят к учету в декабре 2013. Однако учитывая тот факт, что НДС облагается операция по ввозу товаров на территорию РФ (то есть товар становится "импортированным", а организация - импортером, при фактическом ввозе его на территорию РФ), то полагаем, что в данном случае до момента фактического ввоза товара на территорию РФ у организации (покупателя) не возникает обязанности по уплате НДС. Аналогичный вывод содержится в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2012 N 18АП-7869/12.

Таким образом, если импортируемый товар (оборудование) будет фактически ввезен на территорию РФ из Республики Казахстан (принят к учету на счет 41, субсчет "Товары на складах"), например, в феврале 2014 года, то уплата НДС российской организацией (покупателем) в бюджет и предоставление декларации в налоговый орган (а также документов, подлежащих предоставлению в налоговый орган вместе с декларацией, перечисленных в п. 8 ст. 2 Протокола) должны произойти не позднее 20.03.2014.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

15 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) Бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми должны оформляться все факты хозяйственной жизни организации (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

*(2) С 01.01.2013 не обязательно использовать формы документов, содержащиеся в унифицированных альбомах, за исключением обязательных к применению форм документов, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, обязательны к применению формы кассовых документов) (смотрите информацию Минфина РФ от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом организация может их применять, закрепив данное решение и формы документов в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").