Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Официальные органы высказывают противоречивые мнения по вопросу определения физическим лицом налоговой базы при уступке права требования. На наш взгляд, уменьшение дохода, полученного физическим лицом от уступки права требования, на сумму расходов, связанных с приобретением такого права, правомерно, однако сопряжено с налоговыми рисками.

Обоснование вывода:

Пункт 1 ст. 382 ГК РФ определяет, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Пункт 1 ст. 208 НК РФ фактически содержит открытый перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ. Так, пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ предусматривает, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся и иные доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Поэтому доход, полученный физическим лицом в рассматриваемом случае, должен учитываться при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

К доходам, полученным от уступки прав требования, на основании ст. 224 НК РФ применяется налоговая ставка в размере 13%. В силу п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых установлена данная налоговая ставка, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

Пункт 2 ст. 38 НК РФ устанавливает, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, право требования долга как имущественное право в целях налогообложения исключается из понятия имущества.

В настоящее время в своих разъяснениях работники уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-04-05/4-707, от 22.12.2011 N 03-04-05/8-1094) придерживаются позиции, согласно которой возможность учета физическим лицом расходов по первоначальной сделке (приобретение права требования) при определении налоговой базы в связи с получением доходов по последующей сделке (уступка права требования) ст.ст. 218-220 НК РФ не предусмотрена. Соответственно, обложению НДФЛ подлежит весь доход, полученный налогоплательщиком по договору уступки прав требования.

В то же время в ст. 41 НК РФ указывается, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

Очевидно, что экономической выгодой физического лица в анализируемом случае будет разница между суммой денежных средств, полученных при уступке права требования долга, и суммой денежных средств, уплаченных при приобретении данного права. Поэтому, на наш взгляд, именно она должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.

Аналогичные разъяснения ранее давали работники налогового ведомства. Так, в письме ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205 отмечается, что экономической выгодой является разница между суммой выручки, которую налогоплательщик получит на основании договора уступки права требования, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел. Таким образом, объектом налогообложения НДФЛ будет являться указанная выгода в денежной форме. Подобный вывод нашел отражение и в письме УФНС России по г. Москве от 30.05.2006 N 28-10/47422@ (следует отметить, что данные разъяснения касались уступки прав требования на получение в собственность квартиры).

В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 N 15АП-10453/13 судьи пришли к выводу, что у физических лиц возникнет обязанность исчислить и уплатить НДФЛ при получении дохода (погашение должником долга по кредитному договору). Однако налоговая база может быть уменьшена на сумму платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел. При этом позиция, изложенная в том числе в уже упомянутом нами письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-04-05/8-1094, была признана противоречащей ст. 41 НК РФ.

В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 N 15АП-9379/12 судьи также посчитали, что положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ распространяются и на случаи реализации (передачи) налогоплательщиком (физическим лицом) имущественного права и обязанностей по договору аренды земельного участка и ему предоставлена возможность реализовать законное право на уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов и уплатить в бюджет реальную и экономически обоснованную сумму налога. Отметим, что предметом данного судебного разбирательства являлся факт неуплаты НДФЛ организацией, приобретающей право аренды земельного участка у физического лица, как налоговым агентом.

Повторимся, данная точка зрения представляется нам вполне правомерной. Вместе с тем, учитывая более поздние разъяснения финансового ведомства, мы считаем, что уменьшение дохода, полученного физическим лицом, на сумму расходов, связанных с приобретением права требования, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами.

Поскольку порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов от уступки прав требования долга, вытекающего из договора займа, специально в главе 23 НК РФ не определен, а также принимая во внимание противоречивые разъяснения официальных органов, в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем обратиться за официальным разъяснением по данному вопросу в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Что касается декларирования дохода, то в силу положений пп. 2 п. 1, п.п. 2 и 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщику - налоговому резиденту РФ, получившему доход при уступке права требования, следует самостоятельно исчислить НДФЛ к уплате и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларации (по форме 3-НДФЛ) с соблюдением установленного срока (смотрите материал: Вопрос: Какой порядок обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), декларирования дохода, полученного налоговым резидентом Российской Федерации при уступке права требования? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

15 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.