Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

Так, неотражение в бухгалтерском учете и отчетности объектов основных средств вследствие, в частности, неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности, неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, следует рассматривать в качестве ошибки в понимании п. 2 ПБУ 22/2010.

В силу п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода, к которому они относятся, от момента их выявления, а также от их характера (существенные или несущественные).

Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

Как мы поняли, ошибки, допущенные организацией в рассматриваемом случае, признается существенными.

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. При этом, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Плана счетов и Инструкции, полагаем, что для исправления существенных ошибок, связанных с неотражением в бухгалтерском учете объектов основных средств, относящихся к отчетным периодам, предшествующим 2013 году, в бухгалтерском учете в месяце выявления указанных ошибок (в октябре 2013 года) должны были быть сделаны следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 84

- оприходованы не учтенные ранее объекты основных средств;

Дебет 84 Кредит 02

- начислена амортизация по ранее не учтенным объектам основных средств с даты, с которой объект должен был начать амортизироваться, по 31 декабря 2012 года включительно.

Наряду с этим в октябре 2013 года следует провести и исправительные записи, обусловленные корректировкой данных о сумме начисленных налогов за предыдущие налоговые периоды (в случае необходимости):

Дебет 84 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций"

- доначислена сумма налога на имущество за налоговые периоды, предшествующие 2013 году;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 84

- уменьшена величина начисленного налога на прибыль за налоговые периоды, предшествующие 2013 году.

Обращаем Ваше внимание, что вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за 2012 год и предыдущие отчетные годы организации в данном случае не следует - необходимо осуществить пересчет сравнительных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности за 2013 год, если это возможно.

Принимая во внимание, что в бухгалтерском балансе за 2013 год отражаются данные на конец 2012 и 2011 годов, полагаем, что в рассматриваемой ситуации исправлению подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало 2011 года. С учетом произведенного исправления следует скорректировать и сравнительные показатели на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2012 года, отражаемые в балансе за 2013 год. То есть в балансе за 2013 год следует отразить уже исправленные данные на конец 2011 и 2012 годов, как если бы организация изначально правильно учитывала рассматриваемые объекты основных средств.

Наряду с этим пересчету подлежат и сравнительные показатели отчета о прибылях и убытках за 2012 год, подлежащие отражению в указанной форме отчетности за 2013 год.

Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2013 год с учетом требований п. 15 ПБУ 22/2010.

Ошибки, связанные с неотражением в бухгалтерском учете объектов основных средств, относящиеся к 2013 году, по нашему мнению, следовало исправить отдельно, в порядке, установленном п. 5 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Поэтому в октябре 2013 года организации следовало отразить проводки по начислению амортизации по рассматриваемым объектам основных средств за прошедшие месяцы 2013 года, а также по корректировке сумм авансовых платежей по налогам за 2013 год (в случае необходимости):

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02

- начислена амортизация по оприходованным объектам основных средств за период с 01.01.2013 по 30.09.2013;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций"

- доначислена сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за 2013 год;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- уменьшена величина авансового платежа по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Налог на имущество

Вопросы исчисления и уплаты налога на имущество организаций (далее также - Налог) регулируются нормами главы 30 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ.

Газопроводы, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, являются объектами налогообложения по Налогу (ст. 374 НК РФ), что справедливо и для предыдущих налоговых периодов.

При этом, как отмечается в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, из п. 1 ст. 374 НК РФ следует, что законодатель определил объектом налогообложения по Налогу движимое и недвижимое имущество, соответствующее признакам основных средств, а для налогоплательщиков установил обязанность учитывать такое имущество в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. То есть сам по себе факт того, что имущество фактически не учтено на балансе в качестве основных средств, не означает отсутствие объекта налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что газопроводы являлись объектами обложения Налогом с 2004 года. При этом остаточная стоимость данных объектов (а не рыночная стоимость, определенная независимым оценщиком), сформированная по правилам бухгалтерского учета, должна была принимать участие в расчете налоговой базы по Налогу в порядке, предусмотренном ст. 376 НК РФ (ст. 375 НК РФ).

С учетом изложенного существуют основания считать, что в рассматриваемой ситуации имеет место занижение налоговой базы и суммы Налога (авансового платежа) за налоговые периоды с 2004 по 2012 год, а также за 9 месяцев 2013 года.

Поскольку периоды совершения ошибок в данном случае известны, организация, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, обязана внести необходимые изменения в расчет налоговой базы по Налогу за налоговые периоды с 2004 по 2013 год, то есть определить налоговую базу с учетом остаточной стоимости газопроводов, сформированной в эти годы по правилам бухгалтерского учета. Наряду с этим необходимо сформировать и представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации по Налогу за указанные налоговые периоды по действовавшим в них формах (п.п. 1, 5 ст. 81 НК РФ), а также доплатить недоимку по Налогу и соответствующие суммы пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Каких-либо предельных сроков для исполнения данных обязанностей нормы НК РФ не устанавливают.

Кроме того, организации следует внести изменения и в расчет средней стоимости имущества за отчетные периоды 2013 года, сформировать и представить в налоговые органы соответствующие уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по Налогу, а также доплатить недостающие суммы авансовых платежей и пени (при наличии соответствующих оснований) (п. 3 ст. 58 НК РФ).

До 2004 года действовал Закон РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1). Несмотря на схожую экономическую суть налог на имущество предприятий и налог на имущество организаций являются разными налогами.

На основании ст. 2 Закона N 2030-1 газопроводы, учитываемые на балансе организаций в качестве объектов основных средств, признавались объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий, остаточная стоимость которых должна была принимать участие при расчете налоговой базы (Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Соответственно, своевременное непринятие данных объектов к бухгалтерскому учету повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество предприятий и суммы данного налога за периоды с 1995 по 2003 год включительно.

Следует отметить, что положения части первой НК РФ могут применяться применяются к отношениям, связанным с уплатой налога на имущество предприятий, возникшим после введения ее в действие, то есть после 1 января 1999 года (ст.ст. 1, 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ). До указанной даты действовал Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1).

С учетом изложенного, на наш взгляд, для исправления ошибок, связанных с исчислением налога на имущество предприятий за периоды с 1999 по 2003 год включительно справедливы выводы, сделанные ранее в отношении исправления ошибок по Налогу.

Нормы п. 3 ст. 11 Закона N 2118-1 устанавливали, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ Закон N 2030-1 признан утратившим силу с 1 января 2004 года, то есть фактически с 1 января 2004 года налог на имущество предприятий отменен.

По нашему мнению, данные обстоятельства создают предпосылки считать, что у организации в рассматриваемой ситуации отсутствуют обязательства по уплате налога на имущество предприятий в отношении газопроводов за периоды до 1999 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

24 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.