Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (далее - НДС, налог), обязан вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Принцип распределения НДС в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данная норма касается только товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, то есть для товаров (работ, услуг), относящихся к общехозяйственным операциям.

Так, п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал). По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 163, абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При этом, по мнению финансовых органов, для обеспечения сопоставимости показателей при определении данной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письма Минфина от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и другие).

То есть суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 и абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, для подтверждения обоснованности включения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, или принятия их к вычету в порядке, установленном ст.ст. 171, 172 НК РФ, налогоплательщик должен вести раздельный учет этих сумм. Это касается сумм НДС, уплаченных в составе расходов по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (общехозяйственных расходов). При отсутствии такого учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются (абзац восьмой п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60, постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 N 09АП-21594/13).

Расчет пропорции может быть оформлен справкой бухгалтера, составленной в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Методику ведения раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по ним, в том числе для некоммерческих организаций, нормы НК РФ не предусматривают (письма Минфина России от 20.12.2007 N 03-07-11/637, от 04.03.2004 N 04-03-11/30). Однако контролирующие органы в своих разъяснениях подчеркивают, что раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

Порядок ведения раздельного учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

В письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26 со ссылкой на п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" разъяснено, что при определении совокупных расходов на производство (при расчете доли в целях применения абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) можно учитывать расходы по данным бухгалтерского учета.

Следовательно, необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых облагаются НДС и соответствующей части, приходящейся на операции, освобождаемые от обложения НДС.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В частности, по приобретенным материалам порядок учета сумм НДС детализируется в разделе VIII Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Согласно п. 147 Методических указаний НДС, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В дальнейшем НДС списывается в дебет счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующим субсчетам. Если приобретенные материалы в дальнейшем использованы для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, суммы налога, ранее списанные на счет "Расчеты с бюджетом", относятся на счета учета затрат (п.п. 147-149 Методических указаний).

Исходя из изложенного полагаем, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в отношении которых в момент приобретения еще не известно, будут ли они использоваться в облагаемых или в необлагаемых НДС операциях, должны первоначально учитываться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В целях раздельного учета сумм НДС к этому счету могут быть открыты субсчета, например:

- 19-1 "НДС по облагаемым НДС операциям";

- 19-2 "НДС по не облагаемым НДС операциям";

- 19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям".

На последнем субсчете будут учитываться суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в том случае, когда изначально невозможно определить в какой деятельности они будут использоваться (в облагаемой НДС или необлагаемой). После расчета по итогам квартала в соответствии с принятой налогоплательщиком методикой определяются часть НДС, которая включается в стоимость, и часть НДС, принимаемая к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Для этого НДС, накопленный на счете 19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", делится на две части - принимается к вычету и включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Перед тем, как отразить в учете принятие НДС к вычету, суммы налога переносятся с кредита счета 19-3, субсчет "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", в дебет счета 19-1, субсчет "НДС по облагаемым операциям".

Перенесенные таким образом суммы принимаются к вычету, в связи с чем в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 68, Кредит 19-1, субсчет "НДС по облагаемым операциям".

Оставшаяся часть "входного" НДС, накопленного на счете 19-3, подлежит учету в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в связи с чем суммы налога переносятся с кредита счета 19-3, субсчет "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", в дебет счета 19-2, субсчет "НДС по необлагаемым операциям". Далее они относятся на счета учета затрат на производство записью:

Дебет 20 (23, 25, 26 и т.д.) Кредит 19-2, субсчет "НДС по необлагаемым операциям".

Этот порядок может применяться как при осуществлении коммерческой деятельности, так и при ее отсутствии. Если организация осуществляет только операции, не облагаемые НДС, и приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не планируется использовать при осуществлении операций, подлежащих налогообложению этим налогом, суммы "входного" НДС полностью учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приобретении.

Изложенный порядок ведения раздельного учета является примерным. Организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения сумм НДС с учетом особенностей осуществляемой ею деятельности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

27 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.