Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В случае, когда к бухгалтерскому учету требуется принять объект нефинансовых активов, право оперативного управления автономного учреждения на который подтверждено, но тем не менее объект не был своевременно учтен, речь может идти:

- о принятии к учету неучтенных объектов нефинансовых активов (излишков), выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов (п. 31 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н);

- об исправлении ошибки, обнаруженной в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена (п. 18 Инструкции N 157н).

Отметим, что данные варианты далеко не равнозначны, хотя бы в силу различных налоговых "последствий":

- в первом случае (излишек) у учреждения возникает внереализационный доход (п. 20 ст. 250 НК РФ), подлежащий учету при налогообложении прибыли;

- во втором случае (ошибка), если к учету принимается основное средство, возникает необходимость корректировки налоговых деклараций и доплаты налога на имущество организаций (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 374 НК РФ).

По нашему мнению, рассматривая возможность применения положений п.п. 18 и 31 Инструкции N 157н в данном случае, должностные лица автономного учреждения прежде всего должны оценить имеющиеся в их распоряжении документы.

Если анализ покажет, что в распоряжении учреждения имеется достоверная информация о формировании первоначальной стоимости объекта, его вводе в эксплуатацию, достройке и т.д., то можно говорить об исправлении ошибки в бухгалтерском учете, допущенной в прошлых отчетных периодах. Обратите внимание, такой подход позволит избежать разногласий в том числе и с налоговыми органами.

Если же какие-либо данные (документы) отсутствуют, то вполне обоснованно можно оприходовать объект основных средств по рыночной стоимости в качестве излишка.

Как следует из вопроса, в 2013 году основное средство (автодром) к учету принято не было, а все расходы, связанные с его созданием, были отнесены на расходы учреждения. В случае наличия документов, подтверждающих создание объекта, речь обоснованно может вестись об ошибке в бухгалтерском учете.

Допущенную ошибку необходимо отразить в бухгалтерском учете, руководствуясь порядком, установленным п. 18 Инструкции N 157н: датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете не могут быть произведены сторнировочные записи, так как соответствующие расходы учреждения были учтены в прошлом периоде при формировании финансового результата и, следовательно, в текущем году в учете учреждения не числятся расходы, которые могут быть откорректированы.

Принятие к учету основных средств в 2014 году, по нашему мнению, вполне обоснованно можно рассматривать в качестве "доходной" операции.

Отнесение автодрома к определенной группе и к виду имущества должно осуществляться учреждением исходя из конкретных характеристик объекта.

При этом следует учитывать, что автодром представляет собой специально построенное и оборудованное сооружение, предназначенное для первоначального обучения вождению. На нем искусственно создаются реальные условия движения, оборудуются перекрестки, пешеходные переходы и устанавливаются различные дорожные знаки. Ни один из элементов, входящих в состав сооружения "автодром", не может быть отделен от поверхности земли без причинения несоразмерного ущерба этому сооружению, все без исключения элементы сооружения прочно связаны с землей, их отделение от земли приведет к ликвидации сооружения - поэтому в рассматриваемой ситуации обосновано можно говорить, что учреждением было создано недвижимое имущество.

В этой связи напомним, что принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции N 157н).

До момента государственной регистрации учет закрепленного за учреждением автодрома, в соответствии с положениями п. 130 Инструкции N 157н, может производиться учреждением на счете 106 01 "Вложения в основные средства".

С учетом изложенного для постановки на баланс автодрома в рассматриваемой ситуации в учете автономного учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет 0 106 11 000 Кредит 0 401 10 180*(1)

- принят к учету автодром;

Данную запись необходимо оформить первичным учетным документом, составленным субъектом учета, - Справкой (форма 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

После оформления правоустанавливающих документов автодром должен быть принят к учету в качестве основного средства.

В заключение напомним, что если созданный автодром будет соответствовать критериям имущества, которым автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться (п. 3 ст. 298 ГК РФ), то после принятия к учету автодрома в качестве основного средства необходимо отразить корректировку расчетов с учредителем в порядке, установленном учредителем и закрепленным в учетной политике учреждения.

К сведению:

Осуществление капитальных вложений в имущество автономных учреждений может осуществляться либо путем передачи от учредителей полномочий государственного заказчика по заключению и исполнению госконтрактов на строительство (реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение), либо путем предоставления субсидий в соответствии со ст. 79 и абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 БК РФ.

В то же время, в соответствии с ч. 3.15 ст. 2 Закона N 174-ФЗ неиспользованные в текущем финансовом году остатки субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания используются в очередном финансовом году в соответствии с Планом ФХД учреждения для достижения целей, ради которых это учреждение создано.

Такие остатки могут быть, например, израсходованы учреждением на следующие цели (смотрите Рекомендации Министерства финансов России от 22.10.2013 "Комментарии (комплексные рекомендации) по вопросам, связанным с реализацией положений Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ_"):

- на проведение капитального ремонта имущества, принадлежащего ему на праве оперативного управления (в том числе в дополнение к целевой субсидии, предоставленной учреждению на осуществление капитального ремонта);

- на приобретение оборудования;

- на осуществление приносящей доход деятельности;

- на повышение заработной платы сотрудникам учреждения при условии, что направления расходования этих остатков соответствуют целям деятельности учреждения, утвержденным в его уставе.

Соответственно, расходы капитального характера на строительство автодрома могли быть осуществлены за счет средств на выполнение государственного (муниципального) задания при должном обосновании и оформлении соответствующих документов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Миллиард Мария

Ответ прошел контроль качества

31 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) Смотрите, в частности, письмо Минфина России от 29.07.2011 N 02-06-10/3444.