Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств регламентирован:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 (п. 75 Методических указаний N 91н) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и иных случаях.

В соответствии с п.п. 77-80 Методических указаний N 91н порядок списания основных средств в бухгалтерском учете предполагает проведение определенных процедур.

В частности, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (п. 77 Методических указаний).

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется актом, в котором указываются данные объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Акт о списании объекта основных средств утверждается руководителем организации. На основании оформленного акта о списании, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п.п. 78 и 80 Методических указаний N 91н).

Следует иметь в виду, что акт о списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

Унифицированные формы актов на списание основных средств (N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б) утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Вместе с тем с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). С этой даты все формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако при разработке собственных форм можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Перечень обязательных реквизитов первичного документа содержится в ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм документов целесообразно воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

На основании п. 22 ПБУ 6/01 с первого числа месяца, следующего за месяцем списания ликвидированного объекта основных средств с бухгалтерского учета, начисление амортизационных отчислений по данному объекту прекращается.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 11, 15 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Так, в составе прочих расходов организации отражаются остаточная стоимость и иные расходы (при их наличии), связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (например, расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.).

Если при демонтаже основного средства получены пригодные для дальнейшего использования детали (узлы, агрегаты), то их стоимость, согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", признается прочим доходом организации.

В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания объектов. Аналогичное положение содержится в п. 79 Методических указаний.

Принятие к учету материальных ценностей оформляется первичными документами. В качестве образцов при разработке таких документов можно использовать унифицированные формы: приходный ордер по форме N М-4, карточку учета материалов по форме N М-17, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.), к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок списания стоимости объекта ОС при его выбытии необходимо закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

При ликвидации основного средства в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость ликвидированного ОС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 (60, 76, 70, 69, другие счета)

- отражены расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации ОС.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными расходами. При этом в состав внереализационных расходов включаются:

- суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (остаточная стоимость);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

К сведению:

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (абзац второй пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Из вопроса следует, что объект ОС непригоден для дальнейшего использования, а его ремонт экономически нецелесообразен. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации основного средства можно считать экономически обоснованными.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, основанием и документальным подтверждением расхода в виде остаточной стоимости ликвидированного основного средства, срок полезного использования которого не истек, является акт о списании объекта основных средств. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (например, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 28.03. 2012 N 02АП-7881/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 N 07АП-7191/09 и от 12.02.2009 N 07АП-276/09).

Материалы (иное имущество), полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включаются в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценка таких доходов должна быть произведена по рыночной цене (ст. 105.3, п. 5 ст. 274 НК РФ).

НДС

В письме Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61 представители финансового органа в очередной раз обратили внимание на необходимость восстановления НДС в случае ликвидации объектов до окончания срока их амортизации, поскольку такое имущество уже не используется в деятельности, облагаемой НДС. Ранее такая позиция была обозначена, например, в письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194.

Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания основного средства до истечения срока его полезного использования. Исчерпывающий перечень случаев, при которых подлежат восстановлению суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Такое основание для восстановления НДС, как ликвидация основного средства, в данном перечне отсутствует.

Судебные органы считают, что при ликвидации недоамортизированных основных средств не нужно восстанавливать НДС, после ликвидации основного средства оно не используется налогоплательщиком для осуществления каких-либо операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их непригодности к эксплуатации, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части (смотрите, например, определения ВАС РФ от 15.07.10 N ВАС-9903/09, от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, от 04.03.2008 N А57-3429/06-25, ФАС Московского округа от 11.05.10 N КА-А40/3807-10-2, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2009 N 09АП-14016/2009, N 09АП-14791/2009).

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации Вашей организации придется самостоятельно принять решение, восстанавливать или не восстанавливать НДС по основному средству, списанному в результате его непригодности к дальнейшему использованию.

При этом следует учесть, что если Ваша организация примет решение не восстанавливать НДС, то такое решение, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

4 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.