Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданско-правовые аспекты

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

При этом из п. 1 ст. 811 ГК РФ следует, что указанные проценты подлежат уплате независимо от того, предусмотрена ли их уплата договором. Стороны договора займа, однако, могут дополнительно заключить соглашение о том, что данные проценты уплате не подлежат.

Следует отметить, что истечение срока, на который была выдана сумма займа, не является основанием для прекращения обязательств ни по возврату займа, ни по уплате процентов за пользование суммой займа. Договор займа как реальный договор прекращает действие в момент фактического возврата суммы займа и начисленных процентов. При этом проценты как плата за возможность пользования деньгами должны взиматься до тех пор, пока заемщик не возвратил займодавцу сумму займа (или до момента прекращения действия долгового обязательства другим способом) (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2011 N Ф06-5256/11 по делу N А55-17426/2010).

Кроме погашения долгового обязательства заемщиком, его прекращение возможно и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, в том числе:

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ) (например в случае признания организации банкротом после соответствующих процедур, предусмотренных Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В отношении предоставленного другой организации процентного займа выполняются все условия, указанные в п. 2 ПБУ19/02 "Учет финансовых вложений", следовательно, такой заем учитывается в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ19/02).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 проценты за предоставление в пользование денежных средств организации признаются прочими доходами и принимаются к бухгалтерскому учету ежемесячно на последний день отчетного месяца, а также на дату погашения займа. При начислении процентов производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты подлежат начислению до момента прекращения долгового обязательства.

Налог на прибыль

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Так, в силу п.п. 3, 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде процентов, полученных по договорам займа.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа регулируется нормами ст. 328 НК РФ.

Из п. 1 ст. 328 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов в размере причитающихся в соответствии с условиями договора займа процентов, рассчитанных исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ. При методе начисления указанные доходы признаются на конец соответствующего отчетного периода (ежемесячно) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 271 НК РФ при методе начисления по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Поскольку указанные проценты являются платой за возможность пользования деньгами, период начисления указанных процентов зависит от продолжительности пользования суммой займа, поэтому проценты на сумму займа должны взиматься до тех пор, пока заемщик не возвратил заимодавцу сумму займа. Данное мнение подтверждается и судебными решениями (постановления ФАС Московского округа от 13.03.2009 N КГ-А40/1287-09, от 31.03.2010 N КГ-А40/2692-10 по делу N А40-96411/09-58-675, ФАС Поволжского округа от 30.06.2011 N Ф06-5256/11 по делу N А55-17426/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2001 N А33-10488/00-С1-Ф02-1177/01-С2, Президиума ВС РФ от 06.01.2002, п. 6 Обзора судебной практики Челябинского областного суда за I квартал 2010 года, "Судебную практику по гражданским делам Алтайского краевого суда за IV квартал 2008 г." (выписка из дела N 44г-98)).

Следовательно, проценты продолжают начисляться до дня передачи заимодавцу суммы займа или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет либо до момента истечения срока исковой давности, то есть признания задолженности по займу безнадежной. Кроме того, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления в законную силу решения суда, о чем сказано в письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-05/96, а также в письме ФНС России от 28.05.2007 N ММ-6-02/426@.

Рассматривая споры по аналогичным ситуациям, арбитры также отмечают, что основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют с момента прекращения долгового обязательства (расторжение договора или иное), поскольку отсутствует само долговое обязательство. При этом в случае досрочного взыскания задолженности по кредиту и процентам начисление процентов в налоговом учете заимодавца прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм. Ведь именно в этот момент обязательство заемщика по кредитному договору уступает место его обязанности по погашению долга на основании вступившего в законную силу решения суда, то есть меняет основание возникновения. Об этом говорится в постановлении ФАС Уральского округа от 17.09.2012 N Ф09-7599/12 (определением ВАС РФ от 16.01.2013 N ВАС-18416/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебного акта в порядке надзора), определении ВАС РФ от 23.05.2008 N 6619/08 по делу N А56-11589/2007, а также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 по делу N А56-17976/2008 и от 25.01.2008 по делу N А56-11589/2007.

Таким образом, доход в виде процентов по договору займа должен признаваться в налоговом учете организации-заимодателя до даты прекращения действия соответствующего долгового обязательства.

Привлечение к ответственности

1. Статьей 15.11 КоАП РФ определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Согласно Примечаниям к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

При этом должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в следующих случаях:

- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации;

- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

На основании изложенного полагаем, что если организация, вследствие допущенной ошибки (искажения данных бухгалтерского учета), занизила сумму начисленных налогов на 10% и более процентов либо исказила любую статью (строку) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, то она может быть привлечена к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

2. Пунктом 1 ст. 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

3. Как указывалось выше, в связи с предоставлением займа у организации-заимодавца в данном случае возникает обязанность по признанию в налоговом учете внереализационного дохода в виде процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При невключении процентов в состав внереализационного дохода данное обстоятельство может повлечь за собой при налоговой проверке доначисление налога на прибыль, а также уплаты штрафов и пеней (ст. 75, 122 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

4 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.