Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговые последствия у кредитора

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты Минфина России также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако данная норма в рассматриваемой ситуации не подлежит применению, поскольку списываемая задолженность не является безнадежным долгом в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ.

Иных норм, прямо позволяющих учитывать в налоговом учете суммы списанной дебиторской задолженности, глава 25 НК РФ не содержит.

В то же время следует учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

При этом нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного покупателю долга.

Однако специалисты финансового ведомства в письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147 при рассмотрении схожей с рассматриваемой ситуации пришли к выводу о том, что организация не может учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541).

В частной консультации Г.Г. Лалаев, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, разъяснил, что в большинстве случаев суммы прощаемого долга не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы, не связанные с получением доходов. Статья 415 ГК РФ предоставляет кредитору право освободить должника от лежащих на нем обязанностей по погашению задолженности, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Реализация указанного права может быть квалифицирована в качестве договора дарения (ст. 572 ГК РФ). В связи с указанным обстоятельством налоговые инспекторы могут отказать организации в признании сумм прощенного покупателю долга по оплате товаров и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579).

Вместе с тем Президиум ВАС РФ допускает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной покупателю задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10).

Так, по мнению судей, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение, по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (дополнительно смотрите п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Следует обратить внимание, что ФНС России письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направила для использования в работе обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, в п. 18 которого приведены и выводы, содержащиеся в указанном постановлении. Кроме того, финансовое ведомство разъяснило, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведено для сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

Таким образом, полагаем, что при наличии в рассматриваемой ситуации у организации-кредитора достаточных доказательств направленности своих действий по прощению задолженности на получение дохода, она может учесть сумму дебиторской задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов. Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.

Учитывая п. 1 ст. 272 НК РФ, полагаем, что при применении метода начисления датой осуществления расхода в виде сумм списанной дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата подписания сторонами соглашения о реструктуризации задолженности с дисконтом.

Налоговые последствия у должника

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Так, в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Поскольку пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, считаем, что организация-должник в данном случае должна учесть при формировании налогооблагаемой прибыли сумму внереализационного дохода на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

В то же время специалисты Минфина России разъясняли, что имущество, полученное по договору поставки и не оплаченное организацией в результате соглашения с поставщиком о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученное (письмо Минфина России от 27.08.2009 N 03-11-06/1/41), что свидетельствует о необходимости применении в таких случаях п. 8 ст. 250 НК РФ. Аналогичная позиция выражена в письме УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121854.

Однако, по нашему мнению, п. 8 ст. 250 НК РФ в данном случае не подлежит применению в связи с тем, что кредитор освободил должника от обязанности по уплате долга не в качестве дара.

Учитывая п. 1 ст. 271 НК РФ, полагаем, что при применении метода начисления датой получения внереализационного дохода в виде сумм списанной кредиторской задолженности в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата подписания сторонами соглашения о реструктуризации задолженности с дисконтом.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Прощение долга.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.