Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Задолженность арендаторов (третьих лиц) по заключенным агентом от своего имени, но за счет принципала договорам не является имущественным правом, принадлежащим агенту на праве собственности. Агент исполняет роль кредитора в силу полномочий, предоставленных ему принципалом. Таким образом, передача права требования принципалу по неисполненным обязательствам третьих лиц не является реализацией имущественного права (права требования), в том числе для целей главы 21 НК РФ. В рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает.

В бухгалтерском учете передача права требования агентом принципалу отражается у обеих сторон на счетах учета расчетов, минуя счета учета доходов и расходов.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что упомянутая Вами норма ст. 993 ГК РФ содержится в главе 51 ГК РФ, регламентирующей взаимоотношения сторон по договору комиссии, тогда как договорам агентирования посвящена глава 52 ГК РФ. Одним из существенных отличий названных договоров является то, что по договору комиссии комиссионер действует во взаимоотношениях с третьими лицами исключительно от своего имени, тогда как агент может действовать согласно условиям заключенного договора как от своего имени, так и от имени принципала.

Вместе с тем согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила в том числе главы 51 ГК РФ, если агент по условиям договора действует от своего имени и если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ, применимой в указанных обстоятельствах в соответствии со ст. 1011 ГК РФ, агент не отвечает перед принципалом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет принципала, кроме случаев, когда агент не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого (третьего) лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним агентом, последний обязан немедленно сообщить об этом принципалу, собрать необходимые доказательства, а также по требованию принципала передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст.ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ) (п. 2 ст. 993 ГК РФ).

Таким образом, если из условий агентского соглашения, агент не брал на себя каких-либо обязательств перед принципалом в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств третьих лиц, а лишь обязался заключать договоры с ними, агент не несет риск, связанный с неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязательств третьих лиц по договорам, что также подтверждается обширной арбитражной практикой, например приведенной в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии, доведенном до арбитражных судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85.

Обращаем Ваше внимание, что права в этом случае хоть и передаются с соблюдением правил об уступке требования, но не являются уступкой требования, как таковой, признаваемой для целей бухгалтерского учета и налогообложения реализацией имущественного права.

Отметим также, ст. 387 ГК РФ, исключенная из приведенного в п. 2 ст. 993 ГК РФ перечня, посвящена переходу прав кредитора к другому лицу на основании закона, т.е. в рассматриваемой ситуации права первоначального кредитора (агента) переходят к новому кредитору (принципалу) на основании сделки.

Бухгалтерский учет у агента

Для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц, в том числе по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Кроме того, выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала не признается расходом в бухгалтерском учете агента (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. То есть задолженность арендаторов все-таки должна найти отражение на балансе агента. Однако следует учитывать, что арендаторы в рассматриваемой ситуации не являются покупателями услуг для агента, в частности, поскольку агент действует не в рамках договора субаренды, а является только посредником.

Таким образом, в бухгалтерском учете агента необходимо провести следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендаторами" Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом"
- отражена задолженность арендаторов на момент, предусмотренный заключенными договорами для уплаты арендных платежей и выставления агентом счета, а также задолженность перед принципалом по сумме, причитающейся последнему;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по агентскому вознаграждению" Кредит 90.1 "Выручка от продаж"
- начисленное агентское вознаграждение отражено в составе выручки от реализации агентских услуг, а также как задолженность принципала перед агентом;
Дебет 90.3 "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет.

Как мы отметили выше, поступления денежных средств, подлежащих перечислению принципалу в рамках агентского договора, не признаются доходами агента, равно как и приобретение права требования задолженности по заключенным договорам с арендаторами (третьими лицами). Также не признаются расходами организации активы, равно как и задолженность арендаторов (третьих лиц) по заключенным договорам в рамках агентского договора, подлежащие передаче принципалу.

Итак, принципал в соответствии со ст. 993 ГК РФ предъявляет агенту требование о передаче агентом прав по заключенным за счет принципала договорам с третьими лицами. Поскольку передача прав в указанных обстоятельствах не является уступкой права требования, как таковой, т.е. реализацией имущественного права, то в бухгалтерском учете агента эта операция отражается записью между соответствующими счетами расчетов, а именно:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендаторами"
- задолженность арендаторов передана принципалу по его требованию.

Бухгалтерский учет у принципала

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 доходы от сдачи в аренду (предоставления во временное пользование имущества) являются прочими доходами (поступлениями) организации, следовательно, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В рассматриваемой ситуации принципал отражает доходы от сдачи в аренду собственного имущества на основании отчетов агента, представляемых последним в порядке ст. 1008 ГК РФ. Учитывая, что агент участвует в расчетах, не являясь при этом арендатором имущества принципала, для расчетов с ним (с агентом) целесообразно открыть соответствующий субсчет к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Таким образом, в учете принципала расчеты по сдаче в аренду имущества отразятся следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 91
- отражены прочие доходы от сдачи в аренду собственного имущества принципала с одновременным отражением задолженности агента по причитающимся принципалу суммам;
Дебет 91, субсчет "НДС по прочим поступлениям" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с доходов по сдаче в аренду имущества.

После выставления требования агенту о передаче права требования задолженности с непосредственных арендаторов и при фактической передаче права требования на балансе принципала отражается задолженность самих арендаторов (третьих лиц). Поскольку арендаторы являются непосредственными пользователями имущества, сданного в аренду, расчеты с ними могут отражаться на балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Принимая право требования к третьим лицам от агента, принципал отражает задолженность арендаторов следующей записью:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с арендаторами" Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентами"
- сумма задолженности агента по причитающимся принципалу суммам "закрыта", задолженность учтена как задолженность самих арендаторов (третьих лиц).

К сведению:

Признаки таких активов организации, которые подлежат учету в составе финансовых вложений, приведены в п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Финансовыми вложениями признаются активы при единовременном выполнении следующих условий:
* наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
* переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);
* способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Дебиторская задолженность арендаторов, числящаяся на балансе организации-агента в силу посреднического договора, заключенного последним с принципалом, не отвечает, как минимум, двум из приведенных условий. Таким образом, применение счета 58 "Финансовые вложения" для учета такой задолженности не отвечает требованиям ПБУ 19/02, несмотря на то, что дебиторская задолженность, как таковая, упомянута в п. 3 ПБУ 19/02 среди перечня активов, учитываемых как финансовые вложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав