Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Пункт 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) предусматривает, что сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ.

Таким образом, в случае, если организацией в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода был получен убыток, то ей следует отразить условный доход по налогу на прибыль, который равняется произведению величины убытка, полученного в бухгалтерском учете, и ставки налога на прибыль.

На эту сумму в учете делается запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль".

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом п. 2 ст. 283 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете сумма убытка будет учтена в следующих налоговых периодах.

Обращаем внимание на разъяснения Минфина России, который в своих письмах отмечает, что налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738).

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах признаются временными разницам.

Следовательно, сумма убытка в налоговом учете, подлежащая переносу в следующих отчетных периодах, признается временной разницей.

На основании п. 11 ПБУ 18/02 временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признаются вычитаемыми временными разницами. Поэтому сумма убытка, полученного в целях налогообложения прибыли по итогам 2010 года, является вычитаемой разницей.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, исчисляемого как произведение величины вычитаемой разницы и ставки налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). Обращаем Ваше внимание, что отложенный налоговый актив исчисляется с величины убытка, полученного организацией в налоговом учете.

В силу Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов (ОНА) используется счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Образование ОНА отражается в учете записью:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в 2010 году в бухгалтерском учете необходимо было сделать следующие записи:
- при получении в бухгалтерском учете по итогам 2010 года убытка сделать проводку по отражению условного дохода по налогу на прибыль:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль"
- на сумму, равную произведению величины убытка, полученного в бухгалтерском учете, и ставки налога на прибыль;
- при получении в налоговом учете по итогам 2010 года убытка сделать проводку по отражению ОНА:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- на сумму, равную произведению полученного в налоговом учете убытка на ставку налога на прибыль.

Пункт 17 ПБУ 18/02 указывает, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Поэтому в 2011 году по мере переноса убытка в порядке ст. 283 НК РФ, то есть при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода на сумму переносимого убытка, следует делать запись по уменьшению (погашению) ОНА:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- на сумму, равную произведению суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, на ставку налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана