Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, индивидуальный предприниматель, прекращающий предпринимательскую деятельность, не обязан восстанавливать сумму НДС, приходящуюся на остаток нереализованного товара, ранее правомерно принятую к вычету (обязанность по восстановлению НДС в данном случае прямо не предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащим закрытый перечень оснований для восстановления НДС).

Однако, учитывая официальные разъяснения финансовых и налоговых органов, а также многочисленную судебную практику, в случае принятия предпринимателем решения не восстанавливать сумму налога, ему следует быть готовым к отстаиванию своей позиции в судебном порядке. При этом у предпринимателя, на наш взгляд, есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Обоснование позиции:

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит перечень оснований, при которых ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить. При этом обязанность восстановить НДС, приходящийся на остаток товара, ранее правомерно принятый к вычету, при прекращении налогоплательщиком предпринимательской деятельности прямо не предусмотрена в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вместе с тем финансовое ведомство и налоговые органы по аналогичным вопросам придерживаются позиции, что сумму НДС, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить. При этом специалисты Минфина России и налоговых органов ссылаются на положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить НДС, если товары (работы, услуги) используются:

1) для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В частности, в информации УФНС России по Белгородской области от 21.11.2007 "Разъяснение по вопросу правомерности требования налоговых органов о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам и остаткам товаров в связи с прекращением предпринимательской деятельности" специалисты налогового органа, ссылаясь на пп. 3 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришли к выводу, что суммы НДС по товарам, в том числе по основным средствам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при прекращении предпринимательской деятельности.

Однако, на наш взгляд, положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не должны применяться в рассматриваемой ситуации. Восстановление сумм НДС на основании указанной нормы производится в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В связи с чем полагаем, что положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, продолжающих свою предпринимательскую деятельность, но по разным причинам теряющих статус плательщика НДС, например при переходе на упрощенную систему налогообложения (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), или освобождаемых от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ). Или если налогоплательщик при осуществлении своей предпринимательской деятельности начинает использовать приобретенный товар в операциях, не облагаемых НДС.

В письме от 18.11.2013 N 03-07-14/49363 Минфин России отметил, что поскольку согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то в случае, если приобретенные товары в дальнейшем не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для принятия к вычету сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется. На основании этого сотрудники финансового ведомства выразили мнение, что индивидуальному предпринимателю, прекращающему предпринимательскую деятельность, следует представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС за те налоговые периоды, в которых суммы этого налога приняты к вычету по товарам, остающимся в собственности физического лица после прекращения им предпринимательской деятельности, и уменьшить налоговые вычеты на суммы налога по таким товарам в соответствующей доле. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 18.11.2013 N 03-07-14/49507.

Вместе с тем, еще раз отметим, что перечень случаев восстановления НДС приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. При этом суды, в том числе ВАС РФ, неоднократно указывали на данное обстоятельство и на недопустимость расширения указанного перечня (смотрите, например, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-19496/2012, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.07.2011 N Ф08-3569/11 по делу N А32-15347/2010). Утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя в данном перечне не упомянута (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Учитывая положения п. 3 ст. 170 НК РФ, а также судебную практику, полагаем, что НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам, предпринимателю, прекращающему свою предпринимательскую деятельность, восстанавливать не нужно.

К такому же выводу пришел и суд в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 N Ф08-8225/07-3067А по делу N А32-11078/2007-23/244. В судебном заседании рассматривалась аналогичная ситуация. Индивидуальный предприниматель подал заявление о прекращении предпринимательской деятельности, в связи с этим налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку, по результатам которой был предъявлен штраф, доначислен НДС и пени. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налоговой инспекции о том, что в результате оставления предпринимателем художественных холстов в личное пользование после прекращения предпринимательской деятельности произошла реализация товаров (холстов) на безвозмездной основе и что в таком случае предприниматель обязан восстановить НДС к уплате в бюджет по оставшемуся у него товару.

Судьи не согласились с выводами налоговых инспекторов. Суд отметил, что в результате оставления предпринимателем для пользования в личных целях товаров, приобретенных ранее для осуществления предпринимательской деятельности, не произошло реализации товара, передачи права собственности на товары, а также смены собственника товара. Кроме того, суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным ТМЦ, и не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии оставлены предпринимателем в личное пользование. При этом судебная коллегия ВАС РФ в определении от 04.04.2008 N 4360/08 согласилась с решениями судов по данному делу и отказала налоговому органу в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В определении ВАС РФ от 19.11.2007 N 14295/07 судебная коллегия также отказала налоговому органу в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Инспекция ссылалась на то, что, поскольку предприниматель фактически прекратил осуществлять предпринимательскую деятельность, в этом налоговом периоде он должен был восстановить НДС, заявленный к вычету по товарам, не использованным в операциях, подлежащих обложению по НДС. Судебная коллегия, изучив доводы, содержащиеся в заявлении налогового органа, и проанализировав приложенные к нему документы, не нашла оснований для передачи дела по заявлению налогового органа в Президиум ВАС РФ.

Например, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 N 02АП-8013/11 суд пришел к выводу, что налоговой инспекцией был неправомерно доначислен (восстановлен) предпринимателю НДС за II квартал 2009 года, и он неправомерно привлечен к ответственности за неуплату налога, поскольку такой обязанности в связи с прекращением 18.06.2009 индивидуальным предпринимателем деятельности в качестве предпринимателя у него не возникло.

Вместе с тем обращаем внимание на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 N Ф01-2618/12 по делу N А31-5701/2011. В суде рассматривалась ситуация, при которой предприниматель прекратил свою деятельность, по которой он применял общую систему налогообложения, и вновь зарегистрировался в качестве предпринимателя, но уже заявив о применении упрощенной системы налогообложения. При рассмотрении дела судом было установлено, что действия предпринимателя по прекращению деятельности и регистрации заново имели своей целью исключительно переход на упрощенную систему налогообложения. При прекращении и возобновлении деятельности предприниматель не обязан восстанавливать НДС, который был принят к вычету при применении им общего режима. Однако в такой ситуации, учитывая реальный характер совершенных операций (когда целью прекращения предпринимательской деятельности и регистрации предпринимателя заново является исключительно переход на упрощенную систему налогообложения), суд поддержал налоговый орган, обязавший предпринимателя восстановить НДС и доплатить его в бюджет.

Кроме того, следует отметить, что если индивидуальный предприниматель до прекращения своей предпринимательской деятельности примет решение о списании неликвидного товара (испорченного, с истекшим сроком годности, морально устаревшего и т.п.), то необходимо учитывать, что и в данной ситуации позиции контролирующих органов и судов различны.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров необходимо восстановить для уплаты в бюджет (смотрите также письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397). Исключением является уничтожение недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства РФ (например, для обеспечения безопасности производства по решению субъекта РФ). В таком случае восстанавливать НДС не нужно, если необходимость уничтожения продукции по указанным причинам документально подтверждена (письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).

Однако, по мнению ВАС РФ (решения от 23.10.2006 N 10652/06 (восстановление вычета НДС по товарам, списанным в результате хищения и недостачи); от 19.05.2011 N 3943/11 (восстановление вычета НДС по товарам, списанным в связи с истечением срока их годности)), списание имущества по причинам, которые сделали невозможным его использование в деятельности налогоплательщика, не относится к упомянутым в п. 3 ст. 170 НК РФ случаям, когда налогоплательщик должен восстановить вычет по НДС. По указанным причинам налогоплательщик не начинает использовать имущество в операциях, не облагаемых НДС, а перестает использовать имущество полностью (смотрите также определения ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 и от 21.06.2007 N 7016/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2011 N Ф07-3308/10 по делу N А44-6339/2009, постановление ФАС Московского округа от 27.05.2010 N КА-А40/5270-10 и от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N Ф04-3298/13 по делу N А27-19496/2012 суд отметил, что ссылки налоговой инспекции в кассационной жалобе на письма Минфина России суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку данные письма в силу п. 1 ст. 4 НК РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сбора.

На основании изложенного, поскольку закрытый перечень обстоятельств, при которых ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, представленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает восстановление налога по товарам, которые остались после прекращения предпринимательской деятельности и используются в личных целях (а также при списании (утилизации) неликвидного товара), полагаем, что в рассматриваемой ситуации у предпринимателя нет обязанности по восстановлению НДС.

Тем не менее, учитывая указанную ранее позицию Минфина России и налоговых органов, не исключено, что при прекращении предпринимательской деятельности налоговые органы потребуют восстановить суммы НДС по оставшемуся товару (либо по списанному (утилизированному) товару), ранее принятые к вычету, в последнем периоде деятельности предпринимателя (либо в периоде списания (утилизации) товара). При этом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, у предпринимателя есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

28 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.