Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Первичные документы

В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные документы также являются документами, служащими информацией для определения налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете (ст. 313 НК РФ).

В общем случае в качестве первичного документа, подтверждающего факт передачи автомобиля покупателю, может выступать акт приема-передачи либо товарная накладная (в случае, если реализуемый автомобиль продавцом для собственных нужд не использовался).

Данные документы, соответственно, подписываются продавцом и покупателем и в дальнейшем служат основанием не только для отражения факта реализации в бухгалтерском и налоговом учете, но и выступают в качестве документов, подтверждающих тот факт, что автомобиль был фактически передан покупателю продавцом. То есть и при возникновении гражданско-правового спора с физическим лицом именно эти документы будут подтверждать факт исполнения обязательств продавца перед покупателем по передаче автомобиля.

В рассматриваемом случае реализация автомобиля осуществлялась организацией не самостоятельно, а через комиссионера. Соответственно, в данном случае автомобиль продавцом был передан не покупателю, а посреднику (комиссионеру, который в дальнейшем осуществил его реализацию).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поэтому при передаче товара на реализацию комиссионеру в качестве сторон, подписывающих акт приема-передачи или накладную, должны выступать комитент (Ваша организация) и комиссионер. Акт (накладная) подтверждает факт передачи автомобиля на реализацию комиссионеру, с момента подписания такого документа комиссионер становится ответственным за сохранность переданного ему имущества.

Осуществляя действия по реализации автомобиля конечному покупателю (физическому лицу), комиссионер, как прямо указанно в ст. 990 ГК РФ, действует от своего имени и несет полную ответственность за реализуемый товар перед покупателем. Это означает, что передача автомобиля от комиссионера покупателю должна оформляться первичным документом, в котором в качестве стороны, передающей товар (в качестве продавца), должен указываться не комитент (Ваша организация), а комиссионер. То есть накладную или акт приема-передачи с физическим лицом (покупателем) в данном случае должен был подписывать комиссионер, оригинал этой накладной (акта) хранится у него.

Основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии является Отчет комиссионера, принятый комитентом (ст. 999 ГК РФ). Этот отчет комиссионер составляет после исполнения поручения комитента (после того как им был продан автомобиль). Отчет передается комитенту (Вашей организации) к нему прикладываются копии документов, подтверждающие факт исполнения поручения (в данном случае, акт приема передачи или накладная, платежные документы: квитанции к ПКО, платежные поручения).

Таким образом, в рассматриваемом случае организации необходимо отразить в учете два факта:

- факт передачи товара на комиссию, в качестве первичного документа, подтверждающего данный факт должен выступать акт (накладная), подписанный с комиссионером;

- факт реализации автомобиля комиссионером, в качестве первичного документа, подтверждающего данный факт, должен выступать отчет комиссионера с приложенными к нему копиями документов, подтверждающих исполнение поручения.

Как мы поняли, таких документов у организации нет, причины их отсутствия неизвестны.

В настоящее время законодательство РФ не содержит четких правил и указаний, которыми должна руководствоваться организация в случае утраты первичных учетных документов. Единственным нормативно-правовым актом, регламентирующим действия организации в такой ситуации, является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение). Положение применяется в части, не противоречащей действующему законодательству РФ.

Пунктом 6.8 Положения установлено, что в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия учреждения назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия, учреждения. Копия акта направляется вышестоящей организации.

Специалисты налоговых органов с таким порядком действий согласны. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43411 разъяснено, что в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи. Кроме того, руководитель организации должен предпринять меры к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного законодательством срока.

В связи с этим считаем, что в рассматриваемом случае следует:

- издать приказ о назначении комиссии по расследованию причин пропажи документов, подтверждающих факт передачи автомобиля на комиссию и его реализацию комиссионером (указанный приказ подписывает руководитель). В состав комиссии, на наш взгляд, могут входить любые сотрудники организации: работники бухгалтерии, отдела кадров, экономического отдела и т.п.;

- провести расследование пропажи документа. По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации в процессе расследования причин пропажи можно получить от лиц, ответственных за ее сохранность (бухгалтеров, главного бухгалтера), письменные объяснения (докладные записки);

- по результатам расследования составить акт. В акте следует отразить причины пропажи документов, перечень возможных мероприятий, которые необходимо провести для их восстановления;

- попытаться восстановить документы (обратиться к комиссионеру с соответствующей просьбой о предоставлении копии его отчета, копий накладной о передачи ему автомобиля на реализацию, копий документов, подтверждающих факт продажи автомобиля (подписанная комиссионером с физическим лицом накладная (акт), платежные документы).

Обращаем Ваше внимание, что в связи с вступлением в силу Закона N 402-ФЗ обязанность определять формы первичной учетной документации, а также утверждать формы учетных регистров, которые предназначены для накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах, возложена на руководителя организации (часть 4 ст. 9, часть 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). То есть с 01.01.2013 организация может самостоятельно разрабатывать формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, закрепив их состав и формы внутренним распорядительным документом. При разработке указанных документов (регистров) необходимо учитывать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 и частью 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, с 01.01.2013 организации больше не обязаны применять в учете унифицированные формы первичных документов, в том числе и по учету товаров (ТОРГ-12, Т-1 и т.п.) (смотрите также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Поэтому восстанавливаемые акты приема-передачи (накладные) могут быть составлены как по унифицированным формам, так и по формам, разработанным организацией самостоятельно. Что касается отчета комиссионера, то унифицированной формы такого документа вообще никогда не существовало, такой отчет всегда составлялся по форме, разработанной самостоятельно.

При этом любые первичные документы в обязательном порядке должны содержать реквизиты, поименованные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Счет-фактура

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры.

При передаче на реализацию комиссионеру товара комитент счет-фактуру не выставляет, поскольку в этот момент реализации не происходит (ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).

В общем случае при реализации товаров комиссионер от своего имени оформляет два экземпляра счета-фактуры: один экземпляр отдается покупателю, второй экземпляр комиссионер должен зарегистрировать в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137)).

Дополнительно комиссионер может также указать в счете-фактуре сведения о комитенте и договоре комиссии (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

В то же время в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации организациями и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет, требования, установленные п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Указанная норма распространяется, в том числе и на комиссионера, реализующего физическим лицам товары комитента (смотрите письмо Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153).

Таким образом, при продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при одновременном выполнении следующих условий:

- покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами;

- продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Иных случаев освобождения плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг) физическим лицам от указанных обязанностей НК РФ не устанавливает (смотрите письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 25.05.2011 N 03-07-09/14).

Поэтому, если в рассматриваемом случае автомобиль был реализован за наличный расчет, комиссионер имел право счет-фактуру не выставлять (при условии выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы).

Если же оплата за автомобиль была произведена физическим лицом в безналичном порядке, комиссионер был обязан выставить соответствующий счет-фактуру. В этом случае показатели счета-фактуры, выставленного покупателю, комиссионер должен передать комитенту. На основании этих показателей комитент (Ваша организация) обязан составить свой счет-фактуру, в которых отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. При этом обязанности по предоставлению комиссионером комитенту копий счетов-фактур, выставленных им покупателю, а также по хранению комитентом таких копий Постановлением N 1137 не установлены (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

Таким образом, при реализации товара через комиссионера обязанность исчислить НДС возникает у комитента по дате отгрузочных документов на товар, выписанных комиссионером конечному покупателю, а не по дате передачи товара комитентом комиссионеру.

В отношении исчисления налога на прибыль датой получения дохода у комитента является дата реализации принадлежащих ему товаров, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров (пятый абзац ст. 316 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для того, чтобы восстановить первичные документы, связанные с продажей автомобиля, организации продавцу необходимо обратиться к организации - комиссионеру, через которого осуществлялась реализация. В данном случае в первичных документах, которые должны быть у комитента, физическое лицо, конечный покупатель, фигурировать не будет. Все первичные документы (акты, накладные, отчет комиссионера и т.д.) должны быть подписаны с комиссионером, поскольку именно ему был передан автомобиль на реализацию. Договора купли-продажи автомобиля, заключенного с физическим лицом, у организации также быть не должно (если только в виде копии договора комиссионера с физлицом, переданной комиссионером). Этот договор должен был быть заключен между организацией - комиссионером и покупателем (физическим лицом) и должен храниться у комиссионера, так как именно он несет ответственность перед покупателем по данной сделке.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера;

- Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитент.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.