Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письма Минфина от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7123, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5838, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147).

Медицинские осмотры работников

Затраты организации на проведение периодических медицинских осмотров работников в списке расходов, учитываемых при исчислении Налога, установленном ст. 346.16 НК РФ, не поименованы.

При этом на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу налогоплательщик может учесть материальные расходы. В состав материальных расходов в том числе включаются услуги сторонних организаций по контролю за соблюдением установленных технологических процессов и по техническому обслуживанию основных средств (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Пунктами 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитарных болезней. СП 3.1./3.2.1379-03" (введены в действие постановлением Главного санитарного врача РФ от 09.06.2003 N 129) организация медицинских осмотров работников отдельных профессий, производств и организаций отнесена к производственному контролю.

В соответствии со ст. 213 ТК РФ в случаях, предусмотренных законодательством, работодатель обязан за счет собственных средств обеспечить предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские обследования сотрудников. Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры, порядок проведения таких осмотров определяются уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н (далее - Приказ N 302н) утверждены Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень факторов), Перечень работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников (далее - Перечень работ), Порядок проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (далее - Порядок).

В соответствии с п. 16 Порядка при наличии вредных и (или) опасных факторов или работ, поименованных в Перечне факторов и Перечне работ, необходимо проводить периодические медосмотры не реже чем в указанные в них сроки.

В связи с этим полагаем, что расходы по осуществлению периодических медицинских осмотров работников можно учитывать в целях налогообложения при УСН в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При этом указанные расходы учитываются в целях налогообложения только в тех случаях, когда выполняемые сотрудниками работы включены в Перечень работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование (смотрите также письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139, от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23, от 22.07.2005 N 03-11-04/2/31).

Правомерность этого подхода подтверждают и суды (смотрите, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 N А29-6765/2006а, постановление ФАС Центрального округа от 14.11.2007 N А36-1308/2007).

Как отмечалось выше, Приказом N 302н утвержден не только Перечень работ, при выполнении которых необходимо проводить регулярные медицинские осмотры работников, но и Перечень факторов, который определяет химические вещества, обладающие выраженными особенностями воздействия на организм человека (например смолы, лакокрасочные материалы, клеи, пластмассы и другое). Сотрудники могут работать в условиях повышенной запыленности и загазованности воздуха рабочей зоны, при этом существует возможность отравления токсическими веществами, входящими в состав лакокрасочных материалов, вредного воздействия на глаза и кожу и т.п. Поскольку организация занимается производством мебели, то полагаем, что ее работники непосредственно контактируют с такими химическими веществами.

В соответствии с п. 19 Порядка периодические осмотры проводятся на основании поименных списков, разработанных на основании контингентов работников, подлежащих периодическим и (или) предварительным осмотрам (далее - поименные списки) с указанием вредных (опасных) производственных факторов, а также вида работы в соответствии с Перечнем факторов и Перечнем работ.

Включению в списки контингента и поименные списки подлежат работники:

- подвергающиеся воздействию вредных производственных факторов, указанных в Перечне факторов, а также вредных производственных факторов, наличие которых установлено по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке. В качестве источника информации о наличии на рабочих местах вредных производственных факторов, помимо результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, могут использоваться результаты лабораторных исследований и испытаний, полученные в рамках контрольно-надзорной деятельности, производственного лабораторного контроля, а также использоваться эксплуатационная, технологическая и иная документация на машины, механизмы, оборудование, сырье и материалы, применяемые работодателем при осуществлении производственной деятельности;

- выполняющие работы, предусмотренные Перечнем работ.

Таким образом, если сотрудники предприятия, занимающегося производством мебели, задействованы в работах, при выполнении которых в соответствии с Перечнем работ проведение периодических медосмотров (обследований) является обязательным, либо непосредственно контактируют с вредными химическими веществами, указанными в Перечне факторов, то затраты организации на периодические медосмотры в отношении таких работников могут быть учтены в целях обложения Налогом на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (при условии соответствия указанных расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе при наличии подтверждающих документов).

В качестве доказательства обоснованности расходов на проведение медосмотров работников, подвергающихся воздействию вредных производственных факторов, могут являться результаты проведенной в организации в соответствии со ст. 212 ТК РФ специальной оценки условий труда,*(1) по итогам которой были выявлены вредные и (или) опасные производственные факторы, в связи с чем сотрудники подлежат обязательному прохождению периодического медицинского осмотра, а также информация, указанная в п. 19 Порядка.

Затраты на медосмотр работников, для которых медицинское обследование не предусмотрено законодательством, не включаются в налоговую базу по Налогу.

Расходы по изготовлению рекламных каталогов, паспортов продукции, этикеток

Налогоплательщики, перешедшие на УСН, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся в том числе расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Таким образом, на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация, применяющая УСН, вправе учесть в целях налогообложения обоснованные и документально подтвержденные расходы на изготовление рекламных каталогов, содержащих информацию о произведенной и реализуемой продукции (смотрите, например, письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-11-04/2/272).

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее Закон N 2300-1) изготовитель обязан своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах. Сведения, которые должна в обязательном порядке содержать информация о товарах, приведены в п. 2 ст. 10 Закона N 2300-1. Перечень указанных в данной норме сведений, помимо сведений о товарах, также содержит сведения об изготовителе (адрес (место нахождения), фирменное наименование (наименование)). Указанная в п. 2 ст. 10 Закона N 2300-1 информация доводится до сведения потребителей, в частности, в технической документации, прилагаемой к товарам (п. 3 ст. 10 Закона N 2300-1)

В соответствии с п. 2 ст. 456 ГК РФ продавец обязан (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. В связи с чем полагаем, что затраты организации на изготовление паспортов продукции могут быть учтены при расчете налоговой базы по Налогу в составе материальных расходов в качестве расходов на предпродажную подготовку (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом, если организация несет расходы в связи с получением паспортов качества (сертификатов соответствия на реализуемую продукцию), то данные затраты могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, как расходы на подтверждение соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (смотрите также письма Минфина России от 26.12.2006 N 03-11-04/2/293, от 28.11.2006 N 03-11-04/2/250, УФНС РФ по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57704@).

В отношении расходов на изготовление этикеток необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" не относится к рекламе, в частности, информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на самом товаре или его упаковке, любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару. Следовательно, размещение на этикетке данных об изготовителе и о товаре (продукции) носит информационный характер (не является информацией рекламного характера), и соответственно, расходы на изготовление таких этикеток, по нашему мнению, к расходам на рекламу не относятся. Косвенно данный вывод подтверждается письмом УМНС по г. Москве от 10.11.2002 N 23-10/6/54468.

Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона N 2300-1 информация, предусмотренная п. 2 ст. 10 Закона N 2300-1, доводится до сведения потребителей, не только в технической документации, но и на этикетках.

Таким образом, если организация во исполнение норм указанного закона доводит до потребителя информацию об изготовителе продукции (о продавце) и о товаре путем изготовления и наклеивания этикеток на свою продукцию (мебель), то, по нашему мнению, при наличии подтверждающих документов организация вправе учесть затраты на изготовление этикеток при определении налоговой базы по Налогу в составе материальных расходов, как расходы на предпродажную подготовку (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2012 N 16-15/067379@).

При этом в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 судьи пришли к выводу, что затраты на приобретение этикеток относятся к прямым материальным расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом суд исходил из того, что готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения всех стадий производства, на каждом из которых продукция дополняется необходимыми компонентами, в том числе и нанесением на упаковку продукции соответствующей этикетки (речь шла о напитках, разливаемых в стеклянную тару, на которую наносились этикетки). Следовательно, если этикетки являются обязательным элементом упаковки (тары) (то есть без этой этикетки продукция не может быть признана готовой к реализации) и, соответственно, маркируется на каждой единичной упаковке (потребительской таре), то в этом случае расходы, осуществленные организацией в связи с приобретением наклеек, являются прямыми расходами, которые подлежат списанию на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в данной ситуации не применяется). Но в любом случае затраты на изготовление этикеток организация вправе учесть в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда при изготовлении этикеток на них будет нанесена информация рекламного характера, и (или) необходимость их изготовления возникает в связи с участием организации в выставках, ярмарках и иных аналогичных мероприятиях, направленных на продвижение и рекламирование своей продукции. В такой ситуации, по нашему мнению, затраты на изготовление этикеток необходимо учитывать в составе расходов на рекламу (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 4 ст. 264 НК РФ).

Плата за негативное воздействие на окружающую среду (выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ)

В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) негативное воздействие на окружающую среду является платным. Согласно п. 2 ст. 16 Закона N 7-ФЗ к видам негативного воздействия на окружающую среду относятся, в частности, выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ.

Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 3 ст. 16 Закона N 7-ФЗ).

Порядок расчета и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду определен постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

Плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием осуществления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, носит компенсационный характер и призвана обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды.

Организации, применяющие УСН, вправе учитывать при исчислении Налога материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом данным пунктом предусмотрено, что материальные расходы учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Так, в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Кроме того, п. 4 ст. 270 НК РФ определено, что платежи за сверхлимитные выбросы загрязняющих веществ в расходах для целей налогообложения не учитываются.

Следовательно, плату за негативное воздействие на окружающую среду можно учесть при расчете Налога в составе материальных расходов на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ в пределах установленных нормативов (письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-05/193, от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1, от 17.05.2005 N 03-07-03-04/20, от 14 марта 2005 N 03-03-02-04/1/66).

При этом нормативы платы указаны в постановлении Правительства РФ от 12.06.2003 N 344. Согласно Федеральному закону от 02.12.2013 N 349-ФЗ нормативы платы за негативное воздействие на окружающую среду, установленные Правительством Российской Федерации в 2003 году и в 2005 году, применяются в 2014 году с коэффициентом соответственно 2,33 и 1,89.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

6 марта 2014 г.

*(1) Со вступлением в силу с 1 января 2014 года Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда" (далее - Закон N 426-ФЗ) на работодателя в соответствии со ст. 212 ТК РФ возложена обязанность по проведению специальной оценки условий труда. Специальная оценка условий труда заменила аттестацию рабочих мест по условиям труда, обязанность по проведению которой в соответствии со ст. 212 ТК РФ была возложена на работодателей ранее.

Частью 4 ст. 27 Закона N 426-ФЗ установлено, что в случае, если до дня вступления в силу Закона N 426-ФЗ в отношении рабочих мест была проведена аттестация рабочих мест по условиям труда, специальная оценка условий труда в отношении таких рабочих мест может не проводиться в течение пяти лет со дня завершения данной аттестации, за исключением случаев возникновения обстоятельств, указанных в части 1 ст. 17 Закона N 426-ФЗ. При этом для целей, определенных ст. 7 Закона N 426-ФЗ, используются результаты данной аттестации, проведенной в соответствии с действовавшим до дня вступления в силу Закона N 426-ФЗ порядком (в частности для организации в случаях, установленных законодательством РФ, обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников (п. 5 ст. 7 Закона 426-ФЗ)). Работодатель вправе провести специальную оценку условий труда в порядке, установленном Законом N 426-ФЗ, до истечения срока действия имеющихся результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.