Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Экспедиторские документы не являются исключительными документами, дающими право налогоплательщику на признание соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ненадлежащим образом заполненные экспедиторские документы, и даже полное их отсутствие, не препятствует признанию в целях налогообложения прибыли расходов по экспедированию груза.

Считаем, для документального подтверждения затрат по договору транспортной экспедиции для целей налогообложения прибыли в общем случае достаточно акта оказанных услуг, если он содержит всю необходимую информацию об оказанных экспедиторских услугах.

При этом свою позицию в споре с налоговыми органами в случае ненадлежащего оформления первичных документов по оказанию экспедиторских услуг организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование вывода:

Одним из обязательных условий признания расходов для целей формирования налогооблагаемой прибыли является их документальная подтвержденность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

При этом нормы главы 25 НК РФ не содержат конкретного перечня документов, необходимых и достаточных для подтверждения расходов по договору транспортной экспедиции.

Из ст. 313 НК РФ следует, что подтверждением данных налогового учета являются первичные документы.

Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например кассовые документы) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что факт оказания экспедиторских услуг может быть подтвержден любым документом, отвечающим требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, например актом.

Отношения между экспедитором и клиентом регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ), Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила).

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 87-ФЗ экспедитор обязан оказывать услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции.

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В силу п. 2 ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Статьей 805 ГК РФ предусмотрено, что, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

При этом согласно п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.

Условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные Законом N 87-ФЗ, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом) (п. 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ).

Пункт 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ устанавливает обязанность экспедитора при приеме груза выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции), требования к качеству экспедиционных услуг и порядок оказания экспедиционных услуг определяются Правилами (ст. 2 Закона N 87-ФЗ).

На основании п.п. 5 и 7 Правил неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы. Такими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 (далее - Порядок).

При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.

Между тем Порядок предъявляет ряд требований к экспедиторским документам. Например, согласно п.п. 15 и 25 Порядка бланки "Поручение экспедитору" и "Экспедиторская расписка" должны содержать определенный перечень реквизитов из 22 и 16 строк соответственно. Заполнение строк, в которых предусматривается информация об участниках (сторонах) таких документов, является обязательным (п.п. 16, 26 Правил). В зависимости от характера (свойств) груза заполняются соответствующие строки, касающиеся информации о грузе (п.п. 17, 27 Правил).

Таким образом, указанные выше экспедиторские документы подтверждают заключение договора транспортной экспедиции и не являются первичными учетными документами. Соответственно, ненадлежащим образом заполненные экспедиторские документы, и даже полное их отсутствие, не препятствует признанию в целях налогообложения прибыли расходов по экспедированию груза.

К сожалению, по данному вопросу нам не удалось найти каких-либо разъяснений контролирующих органов.

Что же касается арбитражной практики, суды, рассматривая вопросы о правомерности учета расходов на транспортно-экспедиционные услуги при определении налоговой базы по налогу на прибыль, прежде всего исходят из доказательств реальности заключения и исполнения договоров транспортной экспедиции.

Например, как указал ФАС Центрального округа в постановлении от 26.03.2012 N Ф10-366/12 по делу N А08-1409/2011 со ссылкой на положения п.п. 5, 12 Правил, неисполнение экспедитором обязанности по выдаче клиенту экспедиторского документа само по себе не опровергает факта принятия груза экспедитором. С учетом положений названных норм суд пришел к выводу о том, что отсутствие экспедиторской расписки не может служить обстоятельством, исключающим возможность установления факта действительного исполнения договора транспортной экспедиции, при наличии других достоверно свидетельствующих об этом доказательств.

В постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 N 05АП-1134/11 судом также указано: то обстоятельство, что у налогоплательщика отсутствуют поручения экспедитору, оформленные в соответствии с п. 5 Правил, квитанции о приёме груза, документы о получении груза клиентами, железнодорожные накладные, само по себе при наличии других доказательств не свидетельствует о том, что услуга не была отказана. Вместе с тем отметим, что в рассматриваемом случае все необходимые сведения, отражаемые в поручении экспедитору, квитанциях о приёме груза, были отражены сторонами в товарно-транспортных накладных.

На необходимость подтверждения реальности заключения и исполнения договора транспортной экспедиции указано также в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2011 N 07АП-10911/10. В частности, суд исходил из того, что сами по себе акты выполненных работ без соответствующих экспедиторских документов, заявки клиента и (или) транспортной накладной, содержащих сведения о характере груза и субъектах, вступивших в правоотношение по его перевозке (хранению), не могут служить достаточным документальным подтверждением отраженных в них операций.

Пятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 15.12.2008 N 05АП-1955/2008 отметил, что непредставление налогоплательщиком товаросопроводительных документов, подтверждающих факт перевозки товаров, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку Общество представило документы, подтверждающие его оплату, получение и оприходование.

Таким образом, в большинстве случаев судебная практика сводится к тому, что факт отсутствия транспортных документов, подтверждающих доставку товара, сам по себе не может являться основанием для отказа принятия расходов в целях налогового учета или предоставлении налогового вычета по НДС. Значимость данного факта необходимо оценивать с учетом конкретных обстоятельств доставки товара. На это указали и высшие судьи - например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10 по делу N А63-10110/2009-С4-9.

А вот в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 N Ф07-1242/12 по делу N А05-5441/2011 суд поддержал выводы нижестоящих судебных инстанций о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение факта оказания услуг договоры и акты выполненных услуг не содержат необходимой информации о перевозке груза, а потому не могут восполнить отсутствие экспедиторских расписок и товарно-транспортных накладных. То есть из этого можно сделать обратный вывод о том, что если в актах выполненных услуг содержатся все необходимые данные, в частности, предусмотренные п.п. 15 и 25 Порядка, этих документов достаточно для документального подтверждения понесенных расходов.

В постановлении от 17.12.2009 N Ф04-7728/2009 по делу N А45-9446/2009 ФАС Западно-Сибирского округа, отменяя решение суда нижестоящей инстанции, отклонил его ссылку на то, что доказательствами, обязательными для договора товарно-транспортной экспедиции, являются только экспедиторские и складские расписки, указав на положение п. 6 Правил ТЭД.

С учетом проанализированной нами арбитражной практики полагаем, что для документального подтверждения затрат по договору транспортной экспедиции для целей формирования налогооблагаемой прибыли достаточно акта, соответствующего требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Однако для избежания разногласий с налоговым органом и минимизации налоговых рисков организации следует иметь и надлежащим образом оформленные экспедиторские документы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

6 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.