Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В ответе на вопрос мы исходим из того, что организация, задавшая вопрос, не подлежит обязательному аудиту*(1).

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно ч. 1 ст. 9, ст. 3 Закона N 402-ФЗ оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В соответствие с ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных документах, регистрируются и накапливаются в регистрах бухгалтерского учета.

Отметим, что на основании ст. 32 НК РФ контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является одной из основных обязанностей налогового органа. При этом в соответствии со ст. 82 НК РФ проверка данных учёта и отчётности выступает как одна из форм проведения налогового контроля.

С учётом того, что для начисления и уплаты налогов определяется налоговая база, налогоплательщики-организации должны располагать данными, содержащимися в регистрах бухгалтерского учёта и (или) иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 54 НК РФ).

В соответствии с абзацем 3 ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Напомним, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу прибыль на основе данных первичных документов, и прежде всего - первичных документов, хранящихся в регистрах бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).

Занижение налоговой базы и связанная с ним неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, в соответствии со ст. 122 НК РФ, влечёт взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Кроме того, если подобные ошибки будут возникать систематически, существует риск, что они будут расценены проверяющими как грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В этом случае организация может быть оштрафована по ст. 120 НК РФ, а ее должностные лица - по ст. 15.11 КоАП РФ.

При этом отсутствие, в частности, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ.

В свою очередь, ст. 15.11 КоАП РФ определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Согласно Примечаниям к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

При этом должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в следующих случаях:

- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п.п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;

- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Из изложенного следует, что если организация, вследствие допущенной ошибки (искажения данных бухгалтерского учета), занизит сумму начисленных налогов на 10% и более процентов либо исказит любую статью (строку) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, то она может быть привлечена к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

Таким образом, поскольку организация может быть привлечена к ответственности за несвоевременное или неправильное отражение данных на счетах бухгалтерского учета, налоговый орган при осуществлении налогового контроля так или иначе будет уделять внимание вопросам ведения бухгалтерского учёта у организации.

При этом согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность, в частности, данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов*(2).

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ установлено, что заявление налогоплательщика в письменной форме (электронной форме) об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, оформляется налогоплательщиком в налоговой декларации.

Из п. 3 ст. 88 НК РФ следует, что при выявлении камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Отметим, что НК РФ не содержит закрытого перечня документов, которые налоговые органы могут истребовать в ходе камеральной проверки, полагаем, что в рассматриваемом случае налоговый орган вправе истребовать регистры бухгалтерского учета, подтверждающие отражение в бухгалтерском учете сумм по оприходованию и реализации товаров (работ, услуг) (смотрите также письма Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-08/302, от 17.08.2011 N 03-07-14/85).

В письме ФНС России от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19964@ было указано, что в целях повышения качества заполнения налоговых деклараций, сокращения количества уточнённых налоговых деклараций, а также оптимизации работы налоговых органов ФНС России снята пометка "Для служебного пользования" с писем, устанавливающих контрольные соотношения к налоговым декларациям*(3).

Так, в письмах ФНС России от 07.10.2009 ШС-24-3/333дсп@, от 14.03.2012 ЕД-5-3/273дсп@, например, были установлены контрольные соотношения показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности, которые подлежат анализу со стороны налогового органа при проверке, соответственно, декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В письме ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" сказано, что работники отдела камеральных проверок ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 2.6 указанного письма в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, формирует и обобщает протоколы сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности.

В п. 5.1 другого письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:

- приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики;

- бухгалтерская отчетность организации;

- регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и другие);

- первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности).

Таким образом, в процессе взаимоувязки показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) и бухгалтерской отчетности налоговым органом может быть проведена проверка правильности ведения организацией бухгалтерского учёта объектов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

В некоторых случаях в НК РФ непосредственно упоминается о том, что порядок ведения бухгалтерского учёта определяет те или иные показатели в целях налогообложения, поэтому при проверке соблюдения налогового законодательства нельзя обойти стороной вопросы подтверждения правильности начисления и уплаты налогов данными, полученными в процессе осуществления бухгалтерского учёта.

Так, остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, используется при определении среднегодовой стоимости имущества для определения налоговой базы по налогу на имущество (п. 3 ст. 375 НК РФ).

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.

В силу п. 8 ст. 346.5 организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

То, что данные бухгалтерской (финансовой) отчётности, составляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, используются при расчёте показателей рентабельности, иных показателей, определяемых для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, следует из норм п. 2 ст. 105.8 НК РФ.

Отметим также, что использование данных бухгалтерского учёта, а следовательно, и правильность отражения организациями объектов бухгалтерского учёта предусмотрены и в ходе осуществления контроля за уплатой организациями страховых взносов на обязательное социальное страхование. Так, ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" установлено, что должностное лицо органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. С этой целью плательщику страховых взносов направляется Требование о представлении документов.

В перечне, указанном в п. 7.4 Распоряжения Правления ПФР от 3 февраля 2011 г. N 34р "Об утверждении Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов", поименованы, в частности, следующие документы, которые могут быть затребованы проверяющими при проведении выездных проверок у плательщика страховых взносов:

- приказы об учетной политике;

- бухгалтерская отчетность за проверяемый период;

- синтетические регистры бухгалтерского (налогового) учета (главная книга, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, кассовая книга и прочие);

- аналитические регистры бухгалтерского учета (карточки субконто и прочие) по счетам бухгалтерского учета 70, 69, 50, 51, 55, 71, 73, 76, 84. При наличии выплат, произведенных в натуральной форме, анализируются также счета учета МПЗ (10, 41, 43, 45), а в случае, если в проверяемом периоде плательщиком страховых взносов производилась безвозмездная передача материальных ценностей, - счет 91 "Прочие доходы и расходы";

- первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факты осуществления хозяйственной деятельности в отношении всех выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

13 марта 2014 г.

*(1) Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) обязательный аудит проводится в случаях, перечисленных в данной норме. В силу пп. 4 п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.

*(2) С 01.01.2014 налогоплательщики - участники регионального инвестиционного проекта обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учёта в течение шести лет (п. 3 ст. 89.2 НК РФ).

*(3) До недавнего времени используемые налоговыми органами контрольные соотношения показателей налоговой и бухгалтерской отчетности являлись закрытой служебной информацией (за исключением отдельных контрольных соотношений, перечень которых был представлен ФНС России в письме от 21.04.2006 N ММ-6-06/430@).