Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданско-правовые аспекты

Деятельность унитарных предприятий регулируется ГК РФ и Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию (ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 161-ФЗ).

Имущество унитарного предприятия формируется, в том числе, за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества (п. 1 ст. 11 Закона N 161-ФЗ).

Согласно ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие), которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника (п. 2 ст. 295 ГК РФ, п. 2 ст. 18 Закона N 161-ФЗ).

Налоговый учет

Отметим, что доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом указанное имущество в целях налогообложения прибыли не признается средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, закрытый перечень которых приведен в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, а освобождаются от обложения налогом на прибыль организаций по самостоятельному основанию. Положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе (смотрите дополнительно письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/4/9251, от 21.02.2012 N 03-03-06/4/9, от 26.07.2010 N 03-03-06/4/69).

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом (при условии, что его срок полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 рублей).

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в хозяйственное ведение, в силу абзаца второго п. 1 ст. 256 НК РФ, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ в общем случае амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Статьей 257 НК РФ предусмотрен также особый порядок определения первоначальной стоимости для отдельных видов амортизируемого имущества (например для имущества, являющегося предметом лизинга).

Однако для имущества, полученного унитарным предприятием в хозяйственное ведение, особый порядок определения первоначальной стоимости ст. 257 НК РФ не предусмотрен.

Специалисты Минфина России рекомендует принимать такое имущество к налоговому учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи ОС по унифицированной форме N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б (аналогично порядку определения стоимости имущества, полученного в уставный капитал, установленному п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом, по их мнению, такое имущество не может считаться для целей главы 25 НК РФ безвозмездно полученным (письма Минфина России от 28.05.2009 N 03-03-06/1/353, от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34).

Аргументирована эта позиция следующим образом.

Статьей 295 ГК РФ установлены права собственника в отношении имущества, находящегося в хозяйственном ведении и, в частности, определено, что собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Аналогичная по смыслу норма содержится в ст. 17 Закона N 161-ФЗ.

Исходя из этого, закрепленное за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения федеральное имущество не является безвозмездно полученным и, соответственно, не может рассматриваться таковым в целях определения его налоговой учетной стоимости и начисления амортизации согласно ст. 257 НК РФ.

Позднее в письмах от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9909, от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114 Минфин России указал, что унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абзацем вторым п. 1 ст. 257 и абзацем первым п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации МУП примет решение следовать разъяснениям Минфина России, то поступивший от собственника в хозяйственное ведение МУП объект ОС следует учесть в целях налогообложения прибыли по остаточной стоимости. А поскольку, как мы поняли из заданного Вами вопроса, остаточная стоимость передаваемого собственником объекта равна нулю, в налоговом учете Вашего предприятия будет сформирована нулевая налоговая стоимость рассматриваемого имущества. При этом необходимо иметь письменное подтверждение остаточной налоговой стоимости у передающей стороны.

Вместе с тем в арбитражной практике присутствует и иной подход к рассматриваемому вопросу.

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N 09АП-8451/13 судьями было указано, если унитарное предприятие не понесло каких-либо расходов по передаче собственнику встречного представления за полученное имущество, то действие по закреплению имущества собственником за унитарным предприятием носит безвозмездный характер. Довод инспекции о том, что возмездный характер данной операции выражается в наличии у собственника унитарного предприятия в соответствии со ст. 17 Закона N 161-ФЗ права на получение части прибыли от использования унитарным предприятием имущества, обоснованно отклонен судом, поскольку право собственника на получение части прибыли от использования имущества реализуется в отношении имущества унитарного предприятия, полученного от разных источников, и его возникновение прямо не связано с фактом закрепления конкретного объекта.

Судом были исследованы разъяснения Минфина России по данному вопросу (смотрите письма Минфина России, приведенные нами выше) и выявлены некоторые разночтения:

- в одних письмах финансовое ведомство разъяснило, что имущество следует принимать к налоговому учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств по унифицированной форме, оформленной в установленном порядке;

- в других письмах разъяснено, что имущество следует принимать к налоговому учету по данным учета собственника, передающего имущество.

Вместе с тем финансовое ведомство прямо не ссылается на нормы НК РФ, содержащие приведенные требования. В связи с этим суд напомнил, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Действующее налоговое законодательство не обязывает унитарные предприятия при получении имущества от собственника на праве хозяйственного ведения для целей налогового учета использовать данные об остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета предыдущих правообладателей. Кроме того, действующее налоговое законодательство не обязывает предыдущих правообладателей предоставлять следующим правообладателям соответствующие сведения.

В итоге суд пришел к выводу, что в отсутствие в нормах законодательства о налогах и сборах особого порядка определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества унитарными предприятиями в случаях закрепления имущества собственником применению подлежат общие правила, предусмотренные ст. 257 НК РФ. Учитывая, что приобретение объектов не связано с несением расходов, налогоплательщиком правомерно определен в учетной политике для целей налогового учета порядок определения первоначальной стоимости в соответствии с оценочным законодательством (на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, исходя из рыночной оценки).

Постановлением ФАС Московского округа от 30.07.2013 N Ф05-8089/13 по делу N А40-53105/2012 указанный выше судебный акт оставлен без изменения, а также акцентировано внимание на то, что положения абзаца пятого п. 1 ст. 277 НК РФ в случае получения имущества сверх уставного фонда не применяются.

Изложенная позиция судебных органов представляется нам вполне логичной и обоснованной, однако следование этой позиции, на наш взгляд, может привести к налоговым спорам.

Если организация не готова отстаивать такую позицию в судебном порядке, полагаем, что безопаснее в целях налогообложения определить первоначальную стоимость полученного от собственника имущества, руководствуясь позицией Минфина России.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

11 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.