Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для учета активов в составе основных средств имеет значение готовность объекта к его использованию в запланированных целях, а не его фактическая эксплуатация. Следовательно, если земельный участок полностью готов к использованию, то он подлежит учету в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" вне зависимости от того, осуществлен или нет перевод земель в другую категорию.

Если земельный участок не приведен в состояние, пригодное к использованию (требуются какие-либо затраты капитального характера по доведению участка до состояния, пригодного к использованию), то его следует учитывать в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Обоснование позиции:

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В бухгалтерском учете земельные участки, удовлетворяющие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, относятся к объектам основных средств (п. 5 ПБУ 6/01) и принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на покупку участка (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Земельные участки не подлежат амортизации, как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Расходы на покупку земельного участка в бухгалтерском учете могут быть учтены при его продаже (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Актив (в том числе земельный участок) принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из формулировок пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств достаточно того, чтобы объект был предназначен для целей использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а не фактически использовался для этих целей (смотрите также письма Минфина России от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@, определение ВАС РФ от 17.03.2010 N ВАС-2759/10, постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2222/07-С3).

Положения ПБУ 6/01 и Методических указаний не ставят возможность принятия недвижимого имущества к учету в качестве объекта основных средств в зависимость от факта государственной регистрации права собственности на него. При этом согласно п. 52 Методических указаний объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.10.2000 N 94, затраты организации на приобретение в собственность земельного участка аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации соблюдены все четыре условия для принятия земельного участка к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, установленные п. 4 ПБУ 6/01, в том числе его предназначенность для использования в деятельности организации (планируется добыча полезных ископаемых).

Вместе с тем необходимо учитывать, что перевод затрат на счет 01 "Основные средства" может быть осуществлен только после того, как по указанному объекту основных средств будет окончательно сформирована его первоначальная стоимость и объект будет готов к эксплуатации в запланированных целях (не требуется дополнительных затрат капитального характера) (п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160)*(1).

В рассматриваемой ситуации запланированной целью использования земельного участка является извлечение (добыча) полезных ископаемых.

В Земельном кодексе Российской Федерации (далее - ЗК РФ) закреплен принцип целевого характера землепользования, согласно которому назначение является основанием деления земель на категории и основным способом определения прав и обязанностей участников земельных правоотношений (ст. 1, 7, 8 ЗК РФ). Земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на категории, установленные п. 1 ст. 7 ЗК РФ (в данном списке указаны в том числе земли сельскохозяйственного назначения и земли промышленности). При этом земли, указанные в данном пункте, должны использоваться в соответствии с установленным для них целевым назначением (п. 2 ст. 7 ЗК РФ).

Статьей 7 Федерального закона от 21.12.2004 N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую" (далее - Закон N 172-ФЗ) установлены особенности перевода земель сельскохозяйственных угодий или земельных участков в составе таких земель из земель сельскохозяйственного назначения в другую категорию.

Так, одним из исключительных случаев, при возникновении которых допускается перевод земель сельскохозяйственного назначения в другую категорию, является добыча полезных ископаемых при наличии утвержденного проекта рекультивации земель (п. 8 части 1 ст. 7 Закона N 172-ФЗ, письмо Минэкономразвития от 03.07.2009 N Д23-2053). То есть такому переводу должны предшествовать разработка и утверждение проекта рекультивации, в соответствии с которым после выработки месторождения необходимо обеспечить восстановление нарушенных земель.

На основании изложенного полагаем, что, если земельный участок полностью готов к использованию в запланированных целях (не требуется каких-либо затрат капитального характера по доведению участка до состояния, пригодного к использованию), участок должен быть учтен в составе основных средств (на счете 01), даже если к этому моменту не будет осуществлен перевод земель в другую категорию.

Документы, подтверждающие перевод земельных участков в категорию промышленности (в том числе проект рекультивации земель), на наш взгляд, необходимы организации для возможности использования земли по ее целевому назначению (для осуществления работ по добыче полезных ископаемых, т.е. для фактического использования участка в запланированных целях). Сам участок к этому времени может быть уже пригоден к такому использованию, и, соответственно, при соблюдении условий п. 4 ПБУ 6/01 должен быть учтен в качестве основного средства.

Если земельный участок не приведен в состояние, пригодное к использованию, то его следует учитывать в составе капитальных вложений на счете 08.

К сведению:

Следует обратить внимание на то, что земельные участки не подпадают под обложение налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ) независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета они учтены.

Земельный налог уплачивается организациями, обладающими земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, подтверждающий зарегистрированное в установленном порядке право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок (смотрите, например, письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23, от 20.04.2009 N 03-05-05-02/19, от 11.07.2008 N 03-05-05-02/49, от 25.04.2007 N 03-05-06-02/38).

При этом, как было отмечено ранее, земельный участок может быть учтен в составе основных средств (на 01 счете) и до получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на него. Следовательно, порядок бухгалтерского учета земельного участка (на счете 08 или на счете 01) не повлияет на уплату организацией земельного налога (в данном случае имеет значение наличие правоустанавливающего документа).

В целях налогообложения земля не подлежит амортизации (не является амортизируемым имуществом на основании п. 2 ст. 256 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

19 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Согласно письму Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445 данное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.