Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 3 ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

В связи с ненадлежащим выполнением поставщиком условий контракта условие об авансовой форме расчетов прекращает свое действие, а уплаченная ранее денежная сумма утрачивает статус авансового платежа. При этом у покупателя возникает выраженное в иностранной валюте право требования к поставщику об уплате денежных средств, а у поставщика - соответствующее обязательство, что вытекает из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 09АП-44879/13.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Пункт 4 ПБУ 3/2006 определяет, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другие), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

По общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, то есть на день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.п. 5, 6, 3 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

При этом нормы ПБУ 3/2006 не раскрывают понятия "отчетная дата".

Отчетной датой, то есть датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, в соответствии с ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

В свою очередь, под отчетным периодом понимается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Для годовой бухгалтерской отчетности отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Для промежуточной бухгалтерской отчетности отчетным является период с 1 января по отчетную дату (включительно) периода, за который составляется такая отчетность (ч. 4 той же статьи). Отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за периоды менее отчетного года) составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления (ч.ч. 4, 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другие), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Учитывая изложенное считаем, что организация-поставщик в рассматриваемой ситуации в момент получения аванса от покупателя должна была осуществить пересчет полученных денежных средств в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их фактического поступления.

Впоследствии полученные от покупателя денежные средства в иностранной валюте организация-поставщик должна была переоценивать на отчетные даты, а также на дату (даты) совершения операций с ними, в результате чего могли возникнуть курсовые разницы, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

В общем случае курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы и отражаются в учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Так, при отражении курсовых разниц, возникающих в связи с переоценкой валюты на банковском счете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 52

- отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой валюты;

Дебет 52 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой валюты.

Кредиторская же задолженность поставщика перед покупателем, возникшая в связи с получением аванса и учтенная по кредиту счета 62, не подлежит последующему пересчету в рубли, в силу чего в учете организации не будут возникать курсовые разницы. Иными словами, в учете поставщика суммы полученного аванса будут числиться в рублевой оценке, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату их получения. Однако, на наш взгляд, это справедливо только до момента получения требования покупателя о необходимости возврата аванса в связи с непоставкой товара, влекущего за собой переквалификацию аванса в обязательство по возврату денежных средств - с этого момента кредиторская задолженность перед покупателем подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) ее погашения. Возникающие в связи с этим курсовые разницы будут отражаться на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой обязательства по возврату покупателю денежных средств;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой переоценкой обязательства по возврату покупателю денежных средств.

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Так, при формировании налогооблагаемой прибыли учитываются:

- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ);

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Напоминаем, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых таковыми признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что в налоговом учете организации-поставщика в рассматриваемой ситуации будет применяться методика пересчета полученных от покупателя денежных средств в иностранной валюте, а также задолженности перед ним в рубли и признания курсовых разниц, аналогичная подлежащей использованию в бухгалтерском учете:

- пересчет в рубли имущества в виде иностранной валюты будет осуществляться на последнее число отчетного (налогового) периода и (или) на дату (даты) перехода права собственности на нее;

- обязательство же перед покупателем до момента предъявления им требований о возврате аванса в связи с непоставкой товара переоцениваться не будет, а после этого момента будет подлежать пересчету в рубли на последнее число отчетного (налогового) периода и (или) на дату (даты) прекращения обязательства перед покупателем.

Возникающие при этом курсовые разницы будут учитываться на указанные даты пересчета в рубли валюты и обязательства поставщика либо в составе внереализационных доходов либо в составе внереализационных расходов, в зависимости от их характера.

Данная точка зрения согласуется с позицией, выраженной в письме Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/683, а также в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 09АП-44879/13. При этом из разъяснений специалистов финансового ведомства вытекает, что поставщик на дату получения требования покупателя о возврате аванса в целях налогообложения прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся с даты получения аванса в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц;

- Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

27 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.