Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе истребовать у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", документы, подтверждающие полученные такими налогоплательщиками доходы. Истребовать документы, подтверждающие осуществленные расходы, налоговые органы не вправе, так как расходы при применении такого объекта налогообложения не учитываются в целях исчисления налоговой базы по УСН.

Обоснование вывода:

Общий порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст. 88 НК РФ, а выездной налоговой проверки - ст. 89 НК РФ. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в настоящее время руководствуются письмом Федеральной налоговой службы от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", а при проведении выездных налоговых проверок - письмом Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ при применении организациями УСН объектом налогообложения признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов налогоплательщиков (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). В этом случае налоговая ставка устанавливается в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

При этом налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

То есть налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", при формировании налоговой базы не имеют возможности учитывать суммы осуществленных ими расходов, а факт осуществления такими налогоплательщиками расходов не влияет на порядок исчисления суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - Налог). Такие налогоплательщики исчисляют налог исходя из ставки налога и фактически полученных доходов без учета произведенных расходов.

Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщиков, в частности, документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Аналогично в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ должностным лицам проверяемой организации (налогоплательщика) необходимо обеспечить возможность должностным лицам налогового органа, указанным в Решении руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции о проведении выездной налоговой проверки, ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Также эти положения продублированы в указанных выше документах по проведению налоговых проверок. В частности, при проведении камеральной налоговой проверки Приложением N 3 "Уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов" к письму ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ предусмотрено, что налогоплательщику необходимо обеспечить возможность должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, ознакомится с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

По выбору налогоплательщика обеспечение возможности ознакомления с оригиналами документов может быть осуществлено путем:

- представления оригиналов документов в помещение налогового органа;

- предоставления возможности ознакомления с оригиналами документов и их осмотра в помещении налогоплательщика.

Необеспечение возможности ознакомления в ходе налоговой проверки с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, квалифицируется как неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), и влечет административную ответственность, предусмотренную частью 1 ст. 19.4 КоАП РФ.

При проведении выездной налоговой проверки форма уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, приведена в Приложении N 1 к письму Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@.

Заметим, что налогоплательщик может не знать, что в отношении представленной им налоговой декларации проводилась камеральная проверка, если никаких нарушений законодательства о налогах и сборов выявлено не было. В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007 А-РМФ).

В то же время для налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", документами, подтверждающими правильность исчисления налогов, являются документы, подтверждающие полученные доходы. Именно их и вправе истребовать налоговые органы при проведении налогового контроля. Истребовать у таких налогоплательщиков документы, подтверждающие осуществленные ими расходы, налоговый орган не вправе, так как расходы не учитываются в целях исчисления Налога.

Подтверждают данную позицию и выводы, сделанные в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2009 N А32-4454/2009-3/50. Так, суд указал, что поскольку налогоплательщик находится на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то у него отсутствует обязанность вести учет расходных операций и представлять первичные документы, их подтверждающие.

Кроме того, статья 346.24 НК РФ вменяет в обязанность налогоплательщикам вести учет доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по УСН в Книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН (далее - Книга).

В соответствии с п. 2.4 раздела II Порядка заполнения Книги (далее - Порядок) (утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), доходы отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов.

Пунктом 2.5 Порядка устанавливается порядок отражения в Книге расходов налогоплательщика.

В соответствии с вышеуказанным пунктом расходы следует отражать в графе 5 Книги, при этом обязанность по заполнению данной графы возложена лишь на налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, обязаны отражать только определенные данной нормой расходы, а именно:

- фактически осуществленные расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти;

- фактически осуществленные расходы за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе также по своему усмотрению отражать в графе 5 иные расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН.

Таким образом, на налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", не возлагается обязанность по ведению учета осуществленных расходов в целях исчисления и уплаты Налога, за исключением вышеуказанных случаев. Расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 28-11/046605).

В связи с отсутствием обязанности по учету расходов, у налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", отсутствует и обязанность их документально подтверждать в целях налогового контроля. Этой же позиции придерживается и Минфин России в своих разъяснениях (письма от 16.06.2010 N 03-11-11/169, от 20.10.2009 N 03-11-09/353, от 15.08.2008 N 03-11-04/2/118).

В то же время ранее Минфин России в письме от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181 высказал мнение, что в случае применения организацией УСН с объектом налогообложения "доходы", организации необязательно иметь документальное подтверждение произведенных ей расходов, за исключением документального подтверждения расходов в виде уплаченных налогоплательщиками сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумм выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Напомним, что уменьшение налогоплательщиками суммы Налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности было предусмотрено абзацем вторым п. 3 ст. 346.21 НК РФ.

С вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ, а именно с 01.01.2013, абзац второй п. 3 ст. 346.21 НК РФ утратил силу, а ст. 346.21 НК РФ была дополнена пунктом 3.1.

В соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на применение УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму Налога (авансовых платежей по Налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, вправе уменьшить на:

- обязательное пенсионное страхование;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплаченные работникам за первые три дня за счет собственных средств работодателя, в части, не покрытой страховыми выплатами (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ);

- платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Отметим, что финансовое ведомство применение нормы п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ связывает не только с исчислением, но и с оплатой соответствующих расходов (смотрите, например, письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1483, от 26.08.2013 N 03-11-11/35000, от 08.02.2013 N 03-11-11/60).

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет расходы, предусмотренные пунктом 3.1 ст. 346.21 НК РФ, и уменьшает на них сумму Налога, такие расходы должны быть документально подтверждены и налоговые органы при осуществлении налогового контроля вправе их истребовать.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

26 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.