Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Общий срок исковой давности, согласно ст. 196 ГК РФ, составляет три года.

В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

НДС

С 1 января 2009 года, согласно изменениям, внесенным в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, у покупателей появилось право на применение налоговых вычетов по НДС с суммы перечисленной предоплаты.

И если в дальнейшем дебиторская задолженность продавцом не погашается поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или возвращением аванса, то при ее списании у кредитора (покупателя) возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает ограниченный перечень случаев, в которых ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению.

В частности, в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как видим, НК РФ, кроме случая поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), предписывает восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с сумм уплаченной предоплаты, лишь еще в одном случае, а именно при возврате ранее уплаченного аванса покупателю в результате расторжения или изменения договора с поставщиком.

Восстановление сумм налога при списании дебиторской задолженности, образовавшейся по предоплате за товары (работы, услуги), пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает.

Если исходить из позиции, что перечень случаев, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, является исчерпывающим (такого мнения придерживаются суды (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N Ф08-5887/11 по делу N А32-23383/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 N Ф04-2900/11 по делу N А03-7972/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А40/5132-10 по делу N А40-101129-09-76-710, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 по делу N А35-8336/08-С8, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 N А56-6495/2009, ФАС Уральского округа от 21.08.2008 N Ф09-5845/08-С2)), то нет оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету с сумм уплаченной предоплаты, при списании дебиторской задолженности (возникшей по предоплате) в связи с истечением срока исковой давности.

Тем не менее ряд экспертов высказывает озабоченность, что при списании дебиторской задолженности высока вероятность, что налоговые органы потребуют восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку в данной ситуации не выполняются общие принципы, необходимые для налогового вычета, - принятие к учету товаров (работ, услуг) и их участие в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По рассматриваемому вопросу нам не удалось найти ни официальных разъяснений уполномоченных органов, ни материалов арбитражной практики.

Не восстанавливать или восстанавливать (во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов) в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету, организация решает самостоятельно.

С целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли создание резерва сомнительных долгов является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 266 НК РФ) (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). В рассматриваемой ситуации организация не создает резерв сомнительных долгов в налоговом учете.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

В отличие от бухгалтерского учета, перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) и учитываемыми в расходах, в налоговом учете ограничен (письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 06.02.2007 N 03-03-07/2, от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195). К ним относятся (ст. 266 НК РФ):

- истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

С 1 января 2013 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, приведенным в рассматриваемой норме.

Если безнадежный долг списывается по истечении срока исковой давности, то в этом случае предпринимать какие-либо действия для взыскания задолженности, в том числе обращаться в арбитражный суд, налогоплательщику не нужно (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

Датой признания расходов от списания безнадежного долга для целей налогообложения прибыли по истечении срока исковой давности будет являться последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Так, если срок исковой давности дебиторской задолженности истекает, например, в отчетном (налоговом) периоде 2013 года, то такой долг может быть, по мнению налогового ведомства, списан в расходы именно в отчетном (налоговом) периоде 2013 года.

Такая позиция со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@.

Аналогичная позиция у Минфина России. В письме от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38) специалисты финансового ведомства, основываясь на нормах НК РФ, разъяснили, что расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Согласно разъяснениям Минфина России, данным письмах от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

При списании дебиторской задолженности организации следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, расходами в целях налогообложения прибыли признаются только в том случае, если они обоснованы и документально подтверждены.

Суммы безнадежных долгов и даты их образования подтверждаются договорами, товарными накладными, актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письма УФНС РФ по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646 и от 13.12.2006 N 20-12/109630).

В заключение необходимо заметить, что после списания дебиторской задолженности все подтверждающие документы нужно хранить в течение, как минимум, пяти лет (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Причем срок их хранения следует исчислять с момента списания долга. Если налогоплательщик не хранит данные документы, то у него имеются существенные риски доначисления налога на прибыль. Так как в этой ситуации налоговый орган может посчитать, что произведенный внереализационный расход документально не подтвержден.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), списанная дебиторская задолженность относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

В результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете.

Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на основании инвентаризации дебиторской задолженности. При этом создание данного резерва является обязательным.

Списание дебиторской задолженности, как и создание резерва по сомнительным долгам, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливается приказом по учетной политике организации.

На основании приказа руководителя организации задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

По нашему мнению, дата издания приказа должна совпадать с датой акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Таким образом, своевременное создание резервов по сомнительным долгам так же, как и списание дебиторской задолженности, - обязанность организации.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например:

Дебет 63 Кредит 60 (76), субсчет "Авансы выданные"

- списана задолженность за счет созданного ранее резерва сомнительных долгов.

Таким образом, дебиторскую задолженность можно списать со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" только в случае создания организацией резерва сомнительных долгов.

Если в период, предшествующий отчетному, сумма этого долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, то в соответствии с п. 77 Положения (после истечения срока исковой давности) списанная дебиторская задолженность относится на финансовые результаты.

В свою очередь, п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих расходах предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие расходы". Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Таким образом, списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате за товары (работы, услуги), можно отразить в учете следующей записью:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76), субсчет "Авансы выданные"

- включена в состав прочих расходов дебиторская задолженность.

Если НДС с суммы предварительной оплаты ранее правомерно был принят к вычету (в учете была сделана проводка Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных") и организацией будет принято решение о восстановлении НДС, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит 68, субсчет "НДС"

- восстановлен НДС.

Отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленного аванса (предварительной оплаты) действующими нормативными актами не установлен. Следовательно, организация вправе разработать его самостоятельно, закрепив в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если организация примет решение не восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности, то в учете будет сделана запись:

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов выданных" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отнесен на прочие доходы НДС, ранее принятый к вычету по уплаченному авансу.

Задолженность после ее списания в течение 5 лет отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится (абзац 2 п. 77 Положения N 34н, Инструкция).

В бухгалтерском учете для отражения на забалансовом счете списанной задолженности делается запись:

Дебет 007

- сумма списанной дебиторской задолженности учтена на забалансовом счете.

В случае если после списания дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате, продавец ее погасит, поступившие средства будут прочим доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета записью по кредиту счета 007. Такая запись также производится в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания будет полностью отсутствовать.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;

- Энциклопедия решений. Расходы от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

1 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.